Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La société Grenoble Logistique Distribution - GLD a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, des pénalités correspondant à ces impositions et des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du e) du I de l'article 1763 du code général des impôts au titre des années 2010, 2011 et 2012.
Par un jugement n° 1700909 du 1er février 2019, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à la société Grenoble Logistique Distribution - GLD et a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 6 février 2019, la société Grenoble Logistique Distribution - GLD, représentée par Me B..., demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 1er février 2019 ;
2°) de prononcer la décharge des amendes restant à sa charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD soutient que :
- la pénalité n'est pas due en vertu du principe d'interprétation stricte des textes instituant une sanction, en l'espèce l'article 54 septies I du code général des impôts, le modèle d'état de suivi fourni par l'administration ne comportant pas de possibilité de mention du mali technique de fusion et la doctrine de l'administration fiscale référencée BOI 4-I-1-02 n° 12 du 17 janvier 2002 ne le prévoyant pas ;
- n'ayant aucune somme à déclarer, c'est à bon droit qu'elle n'a pas joint d'état de suivi à sa déclaration, et l'amende prévue par le e) du I de l'article 1763 du code général des impôts étant un pourcentage des seules sommes omises qui auraient dû être mentionnées sur l'état de suivi des plus-values, son montant doit être nul ;
- la pénalité n'est pas due en vertu du principe de rétroactivité in mitius et du principe de nécessité des peines, l'obligation de mentionner un mali technique de fusion sur l'état de suivi des plus-values ayant aujourd'hui disparu du fait de l'intervention de l'article 9 de l'ordonnance du 18 juin 2015.
Par un mémoire enregistré le 15 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Par un mémoire distinct, enregistré le 27 mars 2020, présenté en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, la société Grenoble Logistique Distribution - GLD, a demandé à la cour administrative d'appel, à l'appui de sa requête, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des termes " et la valeur du mali technique de fusion mentionné au 3° alinéa du 1 de l'article 210 A " contenus au I de l'article 54 septies A du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances pour 2004.
Par une ordonnance du 14 mai 2020, le président de la deuxième chambre de la cour a décidé de transmettre cette question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat.
Par une décision n° 440613 du 28 septembre 2020, le Conseil d'Etat a décidé de ne pas renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité posée.
Par un mémoire distinct enregistré le 16 décembre 2020 et un mémoire complémentaire enregistré le 29 janvier 2021, la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD demande à la Cour, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de la mention " et la valeur du mali technique de fusion mentionnée au 3° alinéa du 1° de l'article 2010 A " au sein de l'article 54 septies du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'intervention de l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015, combinées avec les dispositions de l'article 1763 du code général des impôts.
Elle soutient que ces dispositions conduisent, par combinaison avec les dispositions du e) du I de l'article 1763 du code général des impôts, à l'application d'une peine qui n'est pas strictement et évidemment nécessaire en cas de défaut de production d'un état mentionnant un mali technique de fusion et viole de ce fait les dispositions de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.
Par des mémoires enregistrés le 21 janvier 2021 et le 16 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance soutient que les conditions pour une transmission de la question prioritaire de constitutionnalité ne sont pas remplies.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- la décision n° 2017-636 QPC du 9 juin 2017 du Conseil constitutionnel ;
- la décision n° 440613 du 28 septembre 2020 du Conseil d'Etat ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A..., première conseillère,
- et les conclusions de Mme Conesa-Terrade, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD a absorbé, le 30 juin 2010, la SARL GLD Grenoble Logistique Distribution - GLD qui exerçait une activité de stockage non frigorifique de marchandises, dont elle a ensuite repris la dénomination. Selon le traité de fusion du 21 mai 2010, enregistré au service des impôts des entreprises de Grenoble-Chartreuse, le 19 juillet suivant, la fusion, placée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts, a généré un mali technique de 10 365 697 euros. La SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2010, 2011 et 2012 à l'issue de laquelle il a été, notamment, constaté qu'elle n'avait pas souscrit l'état de suivi des plus-values placées en sursis d'imposition en indiquant, conformément au I de l'article 54 septies du code général des impôts, le montant du mali technique généré par cette fusion. Elle s'est par conséquent vu infliger, sur le fondement du e. du I de l'article 1763 du code, trois amendes de 518 285 euros, d'un montant égal à 5 % du montant du mali technique non mentionné sur les déclarations qu'elle aurait dû souscrire au titre de chacun des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. La SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD relève appel de l'article 3 du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces amendes.
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel que la cour administrative d'appel, saisie d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un mémoire distinct et motivé, statue par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.
3. Il résulte des termes de l'article 54 septies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, que les entreprises réalisant des plus-values du fait d'une fusion ou d'un apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés, placées sous le bénéfice du régime prévu par les articles 210 A et 210 B du code général des impôts doivent, aux termes du I " joindre à leur déclaration de résultat un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître, pour chaque nature d'élément, les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés, et la valeur du mali technique de fusion mentionné au troisième alinéa du 1 de l'article 210 A. Un décret précise le contenu de cet état ". Aux termes de l'article 1763 du code général des impôts : " I. Entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants (...) e. Etat prévu au (...) I de l'article 54 septies (...) au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération visée par ces dispositions ou au titre des exercices ultérieurs (...) ".
4. La requérante soutient que la combinaison de la mention " et la valeur du mali technique de fusion mentionnée au troisième alinéa du 1 de l'article 2010 A " au sein du I de l'article 54 septies du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'intervention de l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015 et du e) du I de l'article 1763 du code général des impôts n'est pas conforme aux droits et libertés garantis par la Constitution, en particulier le principe de proportionnalité et de nécessité des peines.
5. Toutefois, d'une part, le Conseil d'Etat a considéré qu'il n'y avait pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité de la mention " et la valeur du mali technique de fusion mentionnée au 3° alinéa du 1° de l'article 2010 A " au sein du I de l'article 54 septies du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'intervention de l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015, au motif qu'elle n'était ni nouvelle ni sérieuse. D'autre part, par une décision n° 379685 du 29 mars 2017, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a renvoyé au Conseil constitutionnel la question de la conformité à la Constitution des dispositions du e) du I de l'article 1763 du code général des impôts, issues de l'ordonnance du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités, en tant qu'elles prévoient une amende réprimant le défaut de production, ou le caractère inexact ou incomplet, de l'état prévu au I de l'article 54 septies de ce code. Le Conseil constitutionnel, par une décision n° 2017-636 QPC du 9 juin 2017, a, dans ses motifs et son dispositif, déclaré les mots " au I de l'article 54 septies " figurant au e. du paragraphe I de l'article 1763 précité du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, conformes à la Constitution.
6. Il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions combinées du I de l'article 54 septies du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'intervention de l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015 et de e) du I de l'article 1763 du code général des impôts n'est ni nouvelle ni sérieuse. Il n'y a, dès lors, pas lieu de la transmettre au Conseil d'Etat.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
7. Ainsi qu'il a été dit, il résulte des termes de l'article 54 septies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, que les entreprises réalisant des plus-values du fait d'une fusion ou d'un apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés, placées sous le bénéfice du régime prévu par les articles 210 A et 210 B du code général des impôts doivent, aux termes du I de l'article 54 septies du même code, " joindre à leur déclaration de résultat un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître, pour chaque nature d'élément, les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés, et la valeur du mali technique de fusion mentionné au troisième alinéa du 1 de l'article 210 A. Un décret précise le contenu de cet état ". Et aux termes de l'article 1763 du code général des impôts : " I. Entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants (...) e. Etat prévu au (...) I de l'article 54 septies (...) au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération visée par ces dispositions ou au titre des exercices ultérieurs (...) ".
8. L'article 38 quindecies de l'annexe III au code général des impôts prévoit enfin que : " I. L'état dont la production est prévue au I de l'article 54 septies du code général des impôts mentionne la date de réalisation et la nature de l'opération, les nom ou dénomination et adresse des personnes physiques et morales concernées et, par nature d'élément : (...) 3° Pour le mali technique de fusion : a. La valeur brute à l'ouverture et à la fin de l'exercice ; b. La diminution en cours d'exercice ; c. Le montant des dépréciations comptables à l'ouverture et à la fin de l'exercice ; d. Les augmentations et diminutions des dépréciations comptables en cours d'exercice. II. Il est souscrit un état par opération et par exercice tant qu'il existe, au titre de l'opération concernée, des éléments auxquels est attaché un sursis d'imposition prévu par l'un des régimes mentionnés au I de l'article 54 septies du code général des impôts (...) ".
9. En premier lieu, il est constant que la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD n'a pas joint à sa déclaration de résultat de l'exercice clos en 2010, au cours duquel était intervenue la fusion mentionnée au point 1 ci-dessus, ni à celles des deux exercices suivants, l'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies du code général des impôts et précisé par l'article 38 quindecies de l'annexe III à ce code dont il résulte que ce document doit contenir, en plus des renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés, la valeur du mali technique de fusion, indépendamment du point de savoir si ces informations se rapportent à des éléments auxquels est attaché un sursis d'imposition. Contrairement à ce que la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD soutient, les dispositions précitées ne prévoient pas que l'amende s'applique seulement aux plus-values susceptibles de pouvoir n'être pas déclarées en cas de revente ultérieure. Ainsi, la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD pouvait se voir infliger l'amende prévue par le e) du I de l'article 1763 du code général des impôts au motif du défaut de production de l'état de suivi déjà mentionné et ne peut utilement soutenir que sa production et la mention du mali technique de fusion ne présentaient, en l'espèce, aucun intérêt pour permettre à l'administration de vérifier la correction du calcul de la plus-value en sursis d'imposition en cas de cession ultérieure des éléments d'actifs apportés.
10. En deuxième lieu, la décharge d'une amende peut résulter de l'abrogation, postérieure à la commission des faits réprimés, des dispositions qui la réprimaient. En revanche, en cas de modification, postérieurement aux faits, de la règlementation fiscale applicable aux obligations déclaratives du contribuable qui étaient sanctionnées par une amende, ni l'administration ni le juge n'ont à en faire une application rétroactive, dès lors qu'une telle modification des obligations résultant de cette réglementation n'affecte ni l'incrimination, ni la sanction. Ainsi, la circonstance que, dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015, le I de l'article 54 septies n'impose plus que l'état conforme au modèle fourni par l'administration à joindre à la déclaration des résultats fasse apparaître la valeur du mali technique de fusion mentionné au troisième alinéa du 1 de l'article 210 A, ce qui a eu pour conséquence l'impossibilité d'infliger, à compter de son entrée en vigueur, une amende pour le non-respect de cette obligation déclarative qui a disparu, ne révèle pas que la sanction qui était attachée à cette obligation aurait été jugée inutile ou excessive. Par suite, la modification déjà mentionnée du texte relatif aux obligations déclaratives ne présente pas le caractère d'une loi nouvelle plus douce qui ferait obstacle à l'application, dans la présente espèce, aux dispositions du e) du I de l'article 1763 du code général des impôts.
11. En troisième lieu, si le modèle d'état de suivi émanant de l'administration fiscale ne comporte aucune donnée pré-renseignée concernant spécifiquement le mali technique de fusion, les tableaux qui y figurent, notamment le tableau relatif au " suivi des valeurs fiscales des biens non amortissables ", comportent une ligne vierge qui permet d'y mentionner les informations requises par les dispositions du I de l'article 54 septies du code général des impôts et du 3° du I de l'article 38 quindecies de l'annexe III au code général des impôts, dispositions qui n'instituent aucune sanction. Le moyen tiré du principe d'interprétation stricte des textes instituant une sanction et de ce que le modèle d'état de suivi ne prévoyait pas la mention du mali technique de fusion doit, en tout état de cause, être écarté.
12. La SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD soutient enfin qu'aucune somme n'était à déclarer comme mali de liquidation et que, par suite, l'amende devrait être nulle. Toutefois, en se bornant à soutenir qu'il n'était pas utile qu'elle déclare quelque somme que ce soit sur l'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies du code général des impôts, elle ne conteste pas le montant de 10 365 697,25 euros déterminé par l'administration comme correspondant au mali technique de fusion, par comparaison entre la valeur nette des biens et droits apportés par la société absorbée et la valeur comptable, dans les livres de l'absorbante, des actions de cette société. Il suit de là que le moyen tiré de ce que le montant de l'amende devrait être nul doit être écarté.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi :
13. S'agissant d'une amende fiscale, la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative référencée BOI-4-I-1-02 du 7 janvier 2002. Au demeurant, cette doctrine a été abandonnée par l'instruction postérieure du 30 décembre 2005 qui prévoit expressément que les entreprises doivent mentionner sur l'état de suivi la valeur du mali technique de fusion et la requérante n'entrait pas dans les prévisions de l'instruction en cause.
14. Il résulte de ce qui précède que la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des amendes infligées sur le fondement du e) du I de l'article 1763 du code général des impôts. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions combinées du I de l'article 54 septies du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'intervention de l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015 et du e) du I de l'article 1763 du code général des impôts.
Article 2 : La requête de la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Grenoble Logistique Distribution - GLD et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 20 mai 2021, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Evrard présidente-assesseure,
Mme A..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 juin 2021.
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N° 19LY00488
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