Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. G... F... et Mme D... B... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des droits d'enregistrement auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1201656 du 8 février 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.
Procédure initiale devant la Cour
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 avril 2016, le 10 mai 2016 et le 2 octobre 2018, M. F... et Mme B... demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration n'établit pas l'abus de droit, en l'absence de simultanéité entre l'opération d'apport à la SARL Korfy des parts qu'ils détenaient dans la SARL Axia et la SCI Nea, d'une part, et la réduction du capital de la SARL Korfy, d'autre part ;
- la plus-value réalisée lors de l'apport des parts de la SARL Axia et de la SCI Nea à la SARL Korfy était imposable à la date de l'apport, en 2004, et non lors de la réduction du capital en 2006 ;
- dès lors que la plus-value d'apport aurait dû être imposée en 2004, les impositions étaient prescrites à la date de la notification de la proposition de rectification, en 2008 ;
- la réduction du capital de la SARL Korfy trouve sa justification dans la réorganisation de leurs biens qui a fait suite à leur divorce et son produit a été réinvesti dans l'acquisition de parts de la SARL Le Sapin et de la SA suisse Isteel ;
- les donations qu'ils se sont consenties réciproquement ne peuvent être qualifiées d'échanges à titre onéreux, compte tenu de leur intention libérale.
Par des mémoires, enregistrés le 26 avril 2016 et le 21 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Par un arrêt n° 16LY01218 du 6 novembre 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a déchargé, à l'article 1er, M. F... des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2006 et des majorations correspondantes, à l'article 2, Mme B... des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2006 qui excèdent ceux résultant de l'application du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts, et des majorations correspondantes, et, à l'article 3, a mis à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Procédure devant le Conseil d'État
Par une décision n° 426832 du 19 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt du 6 novembre 2018 de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la même cour.
Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État
Par un mémoire, enregistré le 29 juillet 2020, M. F... et Mme B..., représentés par Me E..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 8 février 2016 ;
2°) de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent en outre que la procédure d'abus de droit n'était pas applicable compte tenu du caractère automatique du sursis d'imposition et de l'absence de cession immédiate par la SARL Korfy des titres qui lui ont été apportés.
Par un mémoire, enregistré le 21 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet des conclusions de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,
- les conclusions de Mme Conesa-Terrade, rapporteure publique,
- et les observations de Me A..., représentant M. F... et Mme B... ;
Considérant ce qui suit :
1. Le 30 septembre 2004, M. F..., associé et dirigeant de la SARL Axia, qui exerçait une activité de collecte, tri, traitement et valorisation de déchets, de négoce de métaux et de garage à La Bathie (Savoie), et également associé de la SCI Nea, propriétaire de l'immeuble utilisé par la SARL Axia pour les besoins de son activité, et son épouse, Mme B..., également associée de ces deux sociétés, ont créé la SARL Korfy, société de gestion de valeurs mobilières ayant opté pour le régime des sociétés mères. Le même jour, M. F... et Mme B... ont apporté à la SARL Korfy les parts qu'ils détenaient dans la SARL Axia et la SCI Nea, pour une valeur de 1 630 000 euros, et ont reçu, en rémunération de ces apports, 163 parts de la SARL Korfy d'une valeur nominale de 10 000 euros. Le 24 février 2006, la SARL Korfy a procédé à une réduction de son capital social en réduisant la valeur nominale des parts de 10 000 euros à 70 euros, le nombre de titres demeurant inchangé. Une somme de 1 618 590 euros a ensuite été restituée à M. F... et à Mme B.... Le 30 juin 2006, la SARL Korfy a cédé, au prix de 2 100 000 euros, ses titres de la SARL Axia à la SA Trignenium Tumbach, et, le 25 septembre 2006, Mme B... a fait donation à M. F... des parts qu'elle détenait dans la SARL Korfy. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le sursis d'imposition appliqué aux plus-values d'échange de titres réalisées par M. F... et Mme B... conformément à l'article 150-0 B du code général des impôts en mettant en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. M. F... et Mme B... ont, en conséquence, été assujettis, au titre de l'année 2006, à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de l'imposition de la plus-value d'échange réalisée lors de l'apport des titres de la SARL Axia et de la SCI Nea à la SARL Korfy.
2. Par un jugement du 8 février 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Par un arrêt n° 16LY01218 du 6 novembre 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a déchargé, à l'article 1er, M. F... des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2006 et des majorations correspondantes, à l'article 2, Mme B... des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2006 qui excèdent ceux résultant de l'application du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts, et des majorations correspondantes, et, à l'article 3, a mis à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par une décision n° 426832 du 19 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt du 6 novembre 2018 de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la cour.
Sur l'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales :
3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / (...) b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ".
4. Les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières sont soumis à l'impôt sur le revenu en vertu de l'article 150-0 A du code général des impôts. Toutefois, l'article 150-0 B du même code, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ". Aux termes du 9 de l'article 150-0 D du même code : " En cas de vente ultérieure ou de rachat mentionné au 6 du II de l'article 150-0 A de titres reçus à l'occasion d'une opération mentionnée à l'article 150-0 B (...) le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres échangés, diminué du montant de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les règles d'imposition des gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Le bénéfice de ce sursis d'imposition prend fin l'année de la cession des titres reçus lors de l'échange.
5. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et, notamment, des termes de la proposition de rectification du 13 mai 2008 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 juillet 2008 adressées à M. F... et Mme B..., que l'administration a constaté qu'après avoir bénéficié, au titre de l'année 2004, du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts à raison de la plus-value réalisée lors de la création, le 30 septembre 2004, dans le cadre de la restructuration des actifs qu'ils détenaient dans plusieurs sociétés, d'une société holding, les contribuables ont perçu, le 24 février 2006, une somme de 1 618 590 euros qui leur a été restituée, après souscription d'un emprunt, par la SARL Korfy à la suite d'une réduction de son capital social. L'administration a également constaté que la SARL Korfy avait cédé, le 30 juin 2006, ses parts dans la SARL Axia, et que Mme B... s'était retirée de la société le 30 septembre 2006 en faisant donation de ses parts à M. F.... L'administration a en conséquence estimé que l'opération de réduction du capital, qui n'avait aucune justification économique ou patrimoniale mais avait permis aux contribuables d'appréhender la contre-valeur monétaire des titres reçus en échange de l'apport, dans des conditions similaires à celles qui résulteraient d'une cession, constituait un acte assimilable à une vente de titres ou à un rachat par une société de ses propres titres qui devait, en application du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts, mettre fin au sursis d'imposition dont bénéficiaient les contribuables. Ce faisant, l'administration a remis en cause le maintien d'un dispositif de différé d'imposition qui, dès lors qu'il concerne le fait générateur, a trait aux modalités d'établissement de l'impôt et non de son paiement. Par suite, M. F... et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que la procédure de répression des abus de droit n'était pas applicable en l'espèce.
6. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a entendu remettre en cause, sur le fondement de l'abus de droit, non pas l'octroi du sursis d'imposition dont les contribuables ont bénéficié à compter de 2004, mais le maintien de ce sursis en 2006. Dans ces conditions, M. F... et Mme B... ne peuvent utilement invoquer l'absence de simultanéité entre l'application du sursis d'imposition en 2004 et l'appréhension des liquidités issues de la réduction du capital de la SARL Korfy en 2006 et le caractère automatique du sursis appliqué en 2004 pour soutenir que la procédure de répression des abus de droit n'était pas applicable.
Sur l'abus de droit :
7. Il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
8. Il résulte de l'instruction que le comité de l'abus de droit fiscal, saisi à la demande de l'administration, a confirmé le bienfondé de la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit et que l'administration s'est conformée à l'avis du comité. Par suite, il incombe à M. F... et Mme B..., en vertu des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve inverse.
9. En instaurant un mécanisme de sursis d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation.
10. M. F... et Mme B... soutiennent que l'opération en litige n'a pas eu un but exclusivement fiscal, mais s'est uniquement inscrite dans une optique de réorganisation patrimoniale. Ils font valoir que l'apport des titres de la SCI Nea à la SARL Korfy se justifiait par un objectif de rendement financier et par la circonstance que les biens immobiliers appartenant à la SCI Nea étaient exploités par la SARL Axia, filiale de la SARL Korfy. Ils soutiennent que la réduction du capital de la SARL Korfy, qui constitue une holding familiale, résulte de la nécessité de répartir le patrimoine de chacun des associés à la suite de leur séparation, et qu'elle avait pour objectif de permettre à la société d'investir dans le capital de la SARL Le Sapin et de la société suisse Isteel, ce qui a été fait, respectivement, le 24 avril 2007 et le 5 janvier 2010. Ils font également valoir qu'une réduction de capital peut être justifiée par d'autres motifs que des pertes, et, notamment, pas l'inadéquation du capital au volume d'activité.
11. Il résulte toutefois de l'instruction que, si la SARL Korfy a été créée par M. F... et Mme B..., associés de la SARL Axia et de la SCI Nea, dans le cadre d'une restructuration d'entreprises, en vue de créer une structure à vocation patrimoniale destinée à investir dans plusieurs outils de travail ou biens immobiliers afin de rationaliser l'organisation juridique du patrimoine professionnel des associés, et que la plus-value réalisée lors de sa constitution a bénéficié du sursis d'imposition prévu dans ce cadre par l'article 150-0 B du code général des impôts, la succession des opérations constituées par la réduction du capital de la SARL Korfy, opérée en 2006, suivie la même année de la distribution des liquidités issues de cette opération à ses deux associés, laquelle a eu des effets similaires à ceux d'une cession des titres dès lors qu'elle s'est traduite par la mise à disposition des associés de la SARL Korfy d'une somme équivalant à 99 % de la valeur vénale de ces titres, et enfin de la cession par cette société, la même année, de l'ensemble des titres de sa principale filiale, la SARL Axia, dont les titres représentaient 92 % du total des participations détenues par la holding, et du retrait définitif de Mme B... de cette dernière, le 25 septembre 2006, a eu pour conséquence de priver de tout effet la restructuration initiale, en mettant fin, de facto, à la fonction de holding conférée à la SARL Korfy lors de sa création. En outre l'administration fait valoir, sans être contredite, que la SARL Korfy n'a rencontré aucune difficulté économique ou financière de nature à justifier la réduction de son capital. La circonstance que ses associés souhaitaient se désengager de leur participation commune dans des sociétés à la suite de la procédure de divorce les opposant ne suffit pas à justifier, à elle seule, le démantèlement de la société holding qu'ils avaient constituée dans le cadre de la restructuration de ces entreprises. Enfin, il résulte de l'instruction que la réduction de capital consentie par la SARL Korfy, d'un montant de 1 618 590 euros, est sans rapport avec la valeur des parts de la SARL Le Sapin, d'un montant de 6 374 euros, et celle des titres de la société Isteel, d'un montant de 32 270 euros, acquises, au demeurant, plusieurs mois, voire plusieurs années après l'opération en cause. M. F... et Mme B... n'apportent ainsi aucun élément permettant de justifier que cette opération répondait à des objectifs économiques ou patrimoniaux et non pas à un objectif exclusivement fiscal. Dans ces conditions, et sans qu'y fasse obstacle le fait que la SARL Korfy avait bien une substance économique, la succession de l'opération de réduction du capital de la SARL Korfy, suivie la même année du désengagement de la société de sa participation au capital de la SARL Axia, caractérise un montage permettant de maintenir artificiellement le sursis d'imposition alors que le groupe de sociétés dont la restructuration était visée à l'origine n'avait plus d'existence.
12. Il résulte en outre de ce qui précède que, dès lors que l'opération en litige a eu pour effet de mettre fin à la fonction de société holding de la SARL Korfy, M. F... et Mme B... ne sont pas davantage fondés à soutenir, à titre subsidiaire, que l'abus de droit n'est caractérisé que pour la cession des titres de la SARL Axia, à l'exception de celle des titres de la SCI Nea.
13. Il s'ensuit que l'administration a pu, à bon droit, voir un abus de droit dans le maintien abusif du sursis d'imposition de la plus-value d'échange réalisée en 2004, et imposer, par conséquent, la plus-value réalisée par les requérants.
Sur l'année d'imposition et la prescription :
14. D'une part, il résulte de ce qui précède que l'administration a remis en cause le maintien, en 2006, du sursis d'imposition dont M. F... et Mme B... bénéficiaient toujours sans contester le bien-fondé du sursis d'imposition appliqué en 2004. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort qu'après avoir constaté qu'ils avaient abusivement obtenu le maintien du sursis d'imposition en 2006, l'administration a imposé la plus-value en litige au titre de cette année.
15. D'autre part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement. ".
16. Il est constant que la proposition de rectification du 13 mai 2008 adressée à M. F... et Mme B... est parvenue aux contribuables le 19 mai 2008. Cette proposition de rectification, régulièrement motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, était, ainsi, de nature à interrompre la prescription pour l'année 2006. Par suite, M. F... et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que les compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, qui ont été mis en recouvrement le 30 juin 2011, étaient prescrits.
17. Il résulte de tout ce qui précède que M. F... et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Par suite, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 7611 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. F... et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... F..., à Mme D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 6 mai 2021, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Evrard, présidente-assesseure,
Mme C..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition du greffe le 3 juin 2021.
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N° 20LY01715
