France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 03 décembre 2020, 19LY04219

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL Donnadieu Automobile a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2009, et des majorations correspondantes, et de l'amende de 5 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts.

Par un jugement nos 1205681 - 1205684 du 26 janvier 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure initiale devant la Cour

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 25 mars 2016, le 30 septembre 2016, le 10 mars 2017, le 18 avril 2017 et le 5 mai 2017, la SARL Donnadieu Automobile, représentée par Me I..., a demandé à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 26 janvier 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2009, et des majorations correspondantes, et de l'amende de 5 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement attaqué est irrégulier dès lors que le tribunal a écarté le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales sans que l'administration n'y ait répondu dans son mémoire en défense ;

- elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée quant aux motifs de rejet de la comptabilité, aux modalités de reconstitution de son chiffre d'affaires et aux motifs de remise en cause de l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ;

- la réponse aux observations du contribuable a été notifiée au-delà du délai de deux mois prévu par l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales ; elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 18 décembre 2008 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13-L-9-08 selon laquelle : " L'absence de notification d'une réponse de l'administration dans le délai de soixante jours équivaut à une acceptation des observations du contribuable. L'acceptation tacite des observations du contribuable résultant du défaut de réponse de l'administration dans le délai de soixante jours emporte abandon des rectifications contestées et met fin à la possibilité de mettre en recouvrement les impositions correspondantes. Le non-respect de la garantie entache la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle. " ;

- l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires méconnaît l'article R. 60-2 A du livre des procédures fiscales, dès lors que la commission s'est réunie en présence d'un agent de l'administration non habilité ;

- la lettre par laquelle l'administration lui a notifié l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne comporte pas le nom et la qualité de l'agent l'ayant signée en méconnaissance des articles R. 59-1 du livre des procédures fiscales, 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts et 4 de la loi du 12 avril 2000 ;

- les avis de mise en recouvrement du 24 novembre 2011 sont insuffisamment motivés s'agissant des majorations, en méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- ces avis ont été signés par une personne incompétente ;

- la période correspondant à l'année 2006 était atteinte par la prescription, dès lors que la proposition de rectification du 21 décembre 2009 interruptive de prescription a été notifiée avant la fin de la vérification de comptabilité ;

- l'administration ne pouvait reconstituer son chiffre d'affaires sans avoir au préalable écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante ; elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 25 juin 1998 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4-G-3341 selon laquelle : " (...) le rejet d'une comptabilité comme dénuée de sincérité ou comme non probante ne doit être opéré qu'à bon escient et avec la plus grande circonspection, lorsqu'il existe des motifs précis et sérieux permettant de la considérer comme non probante. " ;

- la reconstitution du chiffre d'affaires est irrégulière, dès lors que le vérificateur n'a pas eu recours à plusieurs méthodes différentes ;

- le montant du chiffre d'affaires reconstitué est exagéré ;

- l'administration ne pouvait retenir le seul montant des ventes réalisées, sans tenir compte des achats effectués ;

- c'est à tort que l'administration a remis en cause sa qualité d'intermédiaire transparent ;

- en vertu de l'autorité attachée à la chose jugée par le juge pénal, qui a estimé que le mode de cession de véhicules en cause n'était pas répréhensible et ne constituait pas une escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée, aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait lui être réclamé ;

- à titre subsidiaire, l'administration ne prouve pas que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était pas applicable ;

- elle aurait dû bénéficier du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ses achats ;

- en délivrant le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts, l'administration a pris formellement position sur le caractère suffisant du montant de la taxe sur la valeur ajoutée reversé.

Par des mémoires, enregistrés les 19 août 2016, 2 février 2017, 20 mars 2017 et 24 avril 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer, à hauteur des sommes dégrevées, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- par une décision du 19 août 2016, postérieure à l'introduction de la requête, il a prononcé le dégrèvement des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL Donnadieu automobile au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2006, et des majorations correspondantes, à hauteur d'une somme de 31 171 euros ;

- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 16LY01062 du 8 mars 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a constaté, à l'article 1er, que les conclusions de la SARL Donnadieu automobile étaient devenues sans objet à concurrence du dégrèvement prononcé par l'administration et a rejeté, à l'article 2, le surplus des conclusions de la requête.

Procédure devant le Conseil d'État

Par une décision n° 420507 du 8 novembre 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la SARL Donnadieu automobile, a annulé l'article 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 8 mars 2018 et a renvoyé l'affaire devant la même cour.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État

Par un mémoire, enregistré le 18 décembre 2019, le ministre de l'action et comptes publics conclut au non-lieu à statuer, à hauteur des sommes dégrevées, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- par une décision du 19 août 2016, postérieure à l'introduction de la requête, il a prononcé le dégrèvement des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL Donnadieu Automobile au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2006, et des majorations correspondantes, à hauteur d'une somme de 31 171 euros ;

- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

La requête a été communiquée à Me C..., liquidateur judiciaire de la SARL Donnadieu Automobile, qui n'a produit aucune observation.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme E..., présidente-assesseure,

- et les conclusions de Mme J..., rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Donnadieu Automobile exerce une activité de mandataire en recherche et achat de véhicules neufs et d'occasion. Après avoir mis en oeuvre une procédure de visite et de saisie sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et avoir effectué une vérification de comptabilité de cette société, l'administration a remis en cause la qualité d'intermédiaire transparent dont se prévalait la SARL Donnadieu Automobile pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations, réalisées en France, de ventes de véhicules en provenance d'Allemagne, achetés par cinq sociétés britanniques, espagnoles et slovaques, les sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa et Red Car, au titre desquelles elle ne déclarait que les commissions d'entremise facturées à ces sociétés. L'administration, estimant que la société devait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total des véhicules cédés en France, a assujetti la SARL Donnadieu Automobile à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 juillet 2009, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts et lui a infligé l'amende de 5 % prévue à l'article 1788 A du même code. Ayant vainement réclamé contre ces impositions supplémentaires, les majorations correspondantes et cette amende, la SARL Donnadieu Automobile en a demandé la décharge au tribunal administratif de Lyon, qui a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 16LY01062 du 8 mars 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a constaté un non-lieu à statuer partiel, à hauteur des sommes dégrevées, et a rejeté le surplus des conclusions de la requête de la société tendant à la décharge de ces impositions, majorations et amendes. Par une décision n° 420507 du 8 novembre 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la SARL Donnadieu automobile, aux droits de laquelle est venue en cours d'instance la SELARL Jérôme C..., désignée en qualité de liquidateur judiciaire par un jugement du 19 février 2019 du tribunal de commerce de Lyon, a annulé l'article 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 8 mars 2018 et a renvoyé l'affaire devant la même cour.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. La circonstance que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon ait écarté le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales sans que l'administration n'ait présenté d'observations sur le bien-fondé de ce moyen n'est pas de nature à entacher ce jugement d'irrégularité.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité s'est déroulée, conformément à la demande écrite qu'en a faite la SARL Donnadieu Automobile le 28 septembre 2009, dans les locaux de son expert-comptable. Il est constant que le contrôle a donné lieu à plusieurs rencontres entre l'administration et le représentant du contribuable. Il revient dès lors à la requérante d'établir qu'elle aurait été privée de la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. En se bornant à soutenir que les motifs du rejet de sa comptabilité et les modalités de reconstitution de son chiffre d'affaires n'ont pas été évoqués durant le contrôle, alors au surplus qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a ni écarté la comptabilité ni procédé à une telle reconstitution, la société requérante n'établit pas que, lors de ses interventions, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec son représentant. Par suite, la SARL Donnadieu Automobile n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée de la garantie d'un débat oral et contradictoire.

4. En deuxième lieu, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.

5. Les propositions de rectification du 21 décembre 2009 et du 9 septembre 2010 adressées à la SARL Donnadieu Automobile mentionnent la nature, le montant et les modalités de calcul des impositions ainsi que les périodes concernées et indiquent les motifs pour lesquels l'administration a considéré, d'une part, que la société, qui agissait en tant qu'intermédiaire opaque entre les fournisseurs de véhicules et ses clients, était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total facturé, et, d'autre part, qu'elle ne pouvait se prévaloir à raison de ces mêmes opérations du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration, qui n'a pas écarté sa comptabilité ni procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, n'était pas tenue d'exposer les motifs de ce rejet ni les différentes méthodes de reconstitution envisageables. Dans ces conditions, les propositions de rectification comportaient des précisions suffisantes pour permettre à la société requérante de présenter utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait en adressant au service des courriers le 17 février 2010 et le 10 novembre 2010, auxquels il a été répondu, respectivement, le 13 mai 2011 et le 19 mai 2011. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification doit être écarté.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 euros, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. ".

7. La SARL Donnadieu Automobile soutient qu'à la suite de la réception des propositions de rectification du 21 décembre 2009 et du 9 septembre 2010, elle a présenté, par courriers du 17 février 2010 et du 10 novembre 2010, ses observations au service et que l'administration ne lui a adressé sa réponse, respectivement, que le 13 mai 2011 et le 19 mai 2011, soit plus de soixante jours après la réception de ces dernières, de sorte que l'absence de réponse dans le délai précité équivaut à une acceptation par le service de ses observations. Il résulte toutefois de l'instruction que la SARL Donnadieu Automobile, dont le chiffre d'affaires, tel que rectifié par l'administration, s'élevait à 1 987 788 euros au titre de la période correspondant à l'année 2006, 2 593 251 euros au titre de la période correspondant à l'année 2007 et 2 739 757 euros au titre de l'année 2008, ne saurait utilement se prévaloir des dispositions précitées de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, non applicables en l'espèce. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions est inopérant.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission (...) ". Il résulte de ces dispositions que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications ou redressements soumis à l'examen de la commission. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'avis émis le 15 septembre 2011 par cette commission serait irrégulier, au motif qu'elle s'est réunie en présence d'un agent de l'administration non habilité, ne peut qu'être écarté.

9. En cinquième lieu, aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition suivie : " L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts ". Il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut mettre régulièrement en recouvrement une imposition sur laquelle un avis a été émis par la commission départementale sans qu'au préalable cet avis ait effectivement été notifié par ses soins au contribuable. L'absence de notification de l'avis de la commission demeure toutefois sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition lorsque cet avis porte sur un chef de redressement n'entrant pas dans le champ de compétence de la commission.

10. En vertu des dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à la procédure suivie, la compétence consultative de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires incluait, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, les différends portant sur le montant des chiffres d'affaires réels, mais non ceux ayant trait à l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Par suite, le litige relatif aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante à la suite de la remise en cause de ce régime n'avait pas à être soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Dès lors, la circonstance que la lettre du 17 octobre 2011 par laquelle le vérificateur a notifié l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à la société requérante, qui ne conteste pas l'avoir reçu, ne mentionnait ni le nom, ni le prénom ni la qualité de son signataire, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des articles R. 59-1 du livre des procédures fiscales, 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts et 4 de la loi du 12 avril 2000 doivent être écartés.

11. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (...) ". Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. (...) / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) ". Il résulte de ces dispositions que lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il doit faire référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications.

12. Il résulte de l'instruction que les avis de mise en recouvrement du 24 novembre 2011 notifiés à la SARL Donnadieu Automobile se réfèrent, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la société au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2006, à la proposition de rectification du 21 décembre 2009, à la réponse aux observations du contribuable du 13 mai 2011 et à la notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 17 octobre 2011. S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la société au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 juillet 2009, les avis de mise en recouvrement se réfèrent expressément à la proposition de rectification du 9 septembre 2010, à la réponse aux observations du contribuable du 19 mai 2011 et à la lettre de notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 17 octobre 2011. Ces avis renvoient également, en ce qui concerne les majorations, respectivement, à " la lettre de motivation du 21 décembre 2009 " s'agissant des majorations infligées au titre de l'année 2006 et à " la lettre de motivation du 9 septembre 2010 " s'agissant des majorations infligées au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 juillet 2009. La société requérante ne conteste pas qu'elle a été rendue destinataire de ces documents. La circonstance que les " lettres de motivation " auxquelles les avis renvoient correspondent aux propositions de rectification adressées à la société ne fait pas obstacle à ce que cette dernière se réfère à ces documents et qu'elle puisse utilement contester les majorations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des avis de mise en recouvrement doit être écarté.

13. En septième lieu, aux termes de l'article L. 252 du livre des procédures fiscales : " Le recouvrement des impôts est confié aux comptables publics compétents par arrêté du ministre chargé du budget (...) ". Aux termes de l'article L. 256 du même livre, dans sa rédaction applicable : " (...). L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public compétent. Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'Etat ". Aux termes de l'article L. 257 A du même livre, dans sa rédaction applicable : " Les avis de mises en recouvrement peuvent être signés et rendus exécutoires et les mises en demeure de payer peuvent être signées, sous l'autorité et la responsabilité du comptable public compétent, par les agents du service ayant reçu délégation ".

14. Il résulte de l'instruction que les avis de mise en recouvrement du 24 novembre 2011 ont été signés pour le comptable public par Mme H... B..., contrôleur principal, qui avait reçu une délégation en ce sens par un arrêté de M. D... G..., comptable du service des impôts des entreprises, daté du 3 janvier 2011. La société requérante ne conteste pas sérieusement la mention de cet arrêté, selon laquelle il a été affiché dans les locaux du service des impôts des entreprises de Lyon Presqu'Ile, et n'apporte aucun commencement de preuve de nature à établir que le lieu d'affichage n'était pas accessible au public ni que la durée de l'affichage aurait été insuffisante. Par suite, le moyen tiré de l'incompétence du signataire des avis de mise en recouvrement doit être écarté.

15. En dernier lieu, les énonciations de l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts du 18 décembre 2008 sous la référence 13 L-9-08, qui sont relatives à la procédure d'imposition, ne peuvent utilement être invoquées par la SARL Donnadieu Automobile sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription :

16. Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (...) ". Il résulte de ces dispositions que la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable.

17. Il est constant que l'administration a notifié à la SARL Donnadieu Automobile avant le 31 décembre 2009 une première proposition de rectification datée du 21 décembre 2009, par laquelle elle l'a informée des motifs de fait et de droit à l'origine des rappels de taxe sur la valeur ajoutée envisagés au titre de la période correspondant à l'année 2006. Cette proposition de rectification, qui était suffisamment motivée, ainsi qu'il a été dit précédemment, a, par suite, régulièrement interrompu la prescription, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales quand bien même elle est parvenue à la société requérante avant la date à laquelle s'est achevée la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet. Par suite, la SARL Donnadieu Automobile n'est pas fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2006 par un avis de mise en recouvrement du 24 novembre 2011 auraient été prescrits.

En ce qui concerne la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée :

18. Aux termes du III de l'article 256 bis du code général des impôts : " Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien ". Aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : / (...) b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 et au III de l'article 256 bis ".

19. La SARL Donnadieu Automobile, qui soutient que les opérations qu'elle a réalisées ont consisté à mettre en relation, moyennant le versement de commissions, des sociétés étrangères, la société britannique Tal, les sociétés espagnoles Catala et Baix Penedes Racing et les sociétés slovaques PB Europa et Red Car, et des particuliers français auxquels ces sociétés ont cédé les véhicules d'occasion qu'elles avaient acquis auprès de fournisseurs allemands, estime qu'en sa qualité de mandataire transparent, elle n'était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée qu'à raison des commissions d'entremise qu'elle a facturées à ces sociétés.

20. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et, notamment, des éléments recueillis par l'administration à l'occasion de la procédure de visite et de saisie diligentée au siège de la société, que, contrairement à ce qu'elle soutient, la SARL Donnadieu Automobile ne se limitait pas à présenter aux clients finaux les véhicules commercialisés par les sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa ou Red Car, conformément aux stipulations des mandats qu'elle avait reçus de ses clients, mais procédait directement à la recherche de véhicules d'occasion commercialisés par des annonceurs professionnels en Allemagne sur des sites spécialisés faisant apparaître la mention " taxe sur la valeur ajoutée récupérable ", en sélectionnant des véhicules en lieu et place de ces sociétés. La SARL Donnadieu Automobile s'est ainsi substituée à ces sociétés, via son salarié M. F..., dans leurs relations avec les fournisseurs allemands, en utilisant ses propres moyens d'exploitation. En outre, il résulte de l'instruction que ces sociétés se bornaient, après avoir eu confirmation par la SARL Donnadieu Automobile que le client procéderait à l'achat du véhicule présenté, et dont la livraison ne transitait pas par l'Angleterre, l'Espagne ou la Slovaquie, à procéder aux virements sur les comptes bancaires des fournisseurs allemands des sommes que la société requérante leur avait elle-même avancées, et à établir ou à faire établir par cette dernière les factures correspondantes à destination des clients français. Dans ces conditions, ces sociétés, qui étaient dépourvues de substance économique, assuraient un seul rôle formel de facturier, de payeur et de receveur de fonds en s'interposant de manière artificielle entre la société requérante, ses fournisseurs et les clients finaux, à l'exclusion de toute prestation réelle d'achat-revente.

21. En second lieu, il résulte de ce qui précède que la SARL Donnadieu Automobile doit être regardée comme ayant en réalité acquis les véhicules en cause directement auprès des fournisseurs allemands, aux fins de les revendre à ses clients français, et qu'elle a encaissé l'intégralité du prix versé, sans que les contrats d'achat ni les factures ne fassent apparaître qu'elle agissait au nom et pour le compte de ses clients. Par suite, l'administration a pu à bon droit considérer que la SARL Donnadieu Automobile, qui a acquis ces véhicules, non au nom et pour le compte du client final, en vertu d'un mandat préalable qu'il lui aurait confié, mais en son nom propre, était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total des véhicules en cause.

En ce qui concerne l'application du régime de la marge :

22. Aux termes du 2° bis du I de l'article 256 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006 / 112 / CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...) ". Aux termes de son article 297 E : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ".

23. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E de ce code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Il en est de même lorsque le bien est acquis auprès d'un fournisseur situé en France et dont le fournisseur est situé quant à lui dans un autre Etat-membre. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française connaissait ou ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, et sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs.

24. D'une part, il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la procédure de visite et de saisie organisée dans les locaux de la SARL Donnadieu Automobile, l'administration a recueilli de nombreux documents, et notamment des factures établies par les fournisseurs allemands au profit, selon les cas, des sociétés Tal, Catala, Baix Penedes Racing, PB Europa et Red Car, mentionnant que les opérations étaient réalisées hors taxe et qu'elles constituaient des livraisons intracommunautaires exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était pas applicable lors de la vente des véhicules en cause.

25. D'autre part, l'administration a relevé que la SARL Donnadieu Automobile avait la disposition des bons de commande et des factures de vente délivrées par les concessionnaires allemands, avec lesquels elle avait d'ailleurs directement négocié l'achat de ces véhicules, mentionnant que les opérations avaient été réalisées hors taxe et constituaient des livraisons intracommunautaires exonérées, et que la société, qui était à l'origine de la création des sociétés britannique, espagnoles et slovaques, assurait en réalité l'intégralité des opérations censées être effectuées par ces dernières. Ce faisant, l'administration établit que la SARL Donnadieu Automobile ne pouvait ignorer que les mentions figurant sur les factures de vente établies à destination des clients finaux étaient erronées et que les sociétés britanniques, espagnoles et slovaques n'étaient pas autorisées à appliquer le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application de ce régime.

En ce qui concerne le droit à déduction de la taxe :

26. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ".

27. La SARL Donnadieu Automobile soutient que, si elle devait être regardée comme ayant elle-même acquis les véhicules en litige, elle devrait être en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses correspondantes. Toutefois, la société requérante, qui n'a produit aucune facture établie à son nom, n'est pas fondée à se prévaloir d'un quelconque droit à déduction de la taxe grevant les achats qu'elle prétend avoir effectués.

En ce qui concerne les autres moyens de la requête :

28. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration n'a ni écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante, ni reconstitué son chiffre d'affaires à partir d'éléments extra-comptables, mais s'est bornée à utiliser les éléments de la comptabilité de la société pour procéder à un nouveau calcul de la taxe due, à partir d'une assiette différente de celle qu'elle avait initialement retenue. Par suite, les moyens tirés de ce que l'administration ne pouvait écarter sa comptabilité et du caractère incomplet ou sommaire de la reconstitution du chiffre d'affaires sont inopérants.

29. En deuxième lieu, l'autorité de la chose jugée appartenant aux décisions des juges répressifs devenues définitives qui s'impose aux juridictions administratives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement et qui sont le support nécessaire du dispositif. La même autorité ne saurait, en revanche, s'attacher aux motifs d'un jugement de relaxe tirés de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ou de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité.

30. Si la SARL Donnadieu Automobile fait valoir que, dans un arrêt du 1er février 2013, la cour d'appel de Colmar a estimé que le délit d'escroquerie ne pouvait être retenu à l'encontre de M. F..., son gérant de fait, cet arrêt ne peut être regardé comme revêtu de l'autorité de la chose jugée dès lors que la relaxe repose uniquement sur la circonstance que les faits reprochés n'étaient pas établis. Au demeurant, la SARL Donnadieu Automobile n'était pas partie à cet arrêt. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'autorité de la chose jugée par le juge pénal ne peut qu'être écarté.

31. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ".

32. Enfin, aux termes du V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts : " Tout assujetti ou personne morale non assujettie, autre qu'une personne bénéficiant du régime dérogatoire prévu au 2° du I de l'article 256 bis, qui réalise des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport mentionnés au 1 du III est tenu, pour obtenir le certificat fiscal avant d'acquitter effectivement la taxe, de présenter une caution solvable qui s'engage, solidairement avec l'assujetti ou la personne morale non assujettie, à acquitter la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de l'acquisition intracommunautaire. L'assujetti ou la personne morale non assujettie mentionné au premier alinéa peut cependant demander à être dispensé de l'obligation de présentation s'il offre des garanties suffisantes de solvabilité. Il est statué sur la demande de dispense dans un délai de trente jours. Dans le cas où l'assujetti ou la personne morale non assujettie n'a pas présenté une caution solvable ni offert des garanties suffisantes de solvabilité, le certificat fiscal ne lui est délivré qu'au moment où la taxe est effectivement acquittée ". Aux termes de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts. / Le certificat doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport mentionné au premier alinéa et provenant d'un autre Etat membre de l'Union européenne (...) ". Aux termes de l'article 242 quaterdecies de l'annexe II au code : " Pour l'application de l'article 242 terdecies : 1° L'assujetti et la personne morale non assujettie, autres qu'une personne bénéficiant du régime dérogatoire prévu au 2° du I de l'article 256 bis du code général des impôts, indiquent sur le certificat fiscal mentionné au I de l'article 242 terdecies, selon le cas, que la taxe sera acquittée sur leur déclaration de chiffre d'affaires, qu'elle a déjà été acquittée ou que l'acquisition intracommunautaire n'est pas taxable. (...) 3° Les personnes autres que celles mentionnées au 1° indiquent sur le certificat fiscal mentionné au I de l'article 242 terdecies, selon le cas, que la taxe sur la valeur ajoutée exigible a été acquittée ou qu'au vu des renseignements communiqués aucune taxe n'est due au titre de cette opération. 4° L'assujetti revendeur ou, selon le cas, le mandataire mentionné au dernier alinéa du I de l'article 242 terdecies joint à sa demande de certificat fiscal : a) Une copie du certificat définitif d'immatriculation délivré à l'étranger, lorsque le véhicule y a fait l'objet de cette formalité ; b) Une copie de la facture d'achat du véhicule remise à l'assujetti revendeur ; c) Lorsque l'assujetti revendeur n'a pas acquis le véhicule directement auprès du titulaire du certificat d'immatriculation, une copie de la facture de vente du véhicule par ce titulaire indiquant que cette vente n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ou, à défaut, une attestation signée par ce titulaire, mentionnant ses nom et prénom ou sa raison sociale, son adresse, son numéro individuel d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée, le numéro et la date d'émission de la facture de vente, les nom et prénom ou la raison sociale et l'adresse de l'acquéreur ainsi que les caractéristiques du véhicule. L'attestation mentionne que le titulaire du certificat d'immatriculation n'a pas soumis cette vente à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, qu'il n'est pas un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (...) ".

33. Il résulte de ces dispositions que seuls les assujettis revendeurs ou les mandataires agissant pour le compte d'un acquéreur, dans le cadre d'une opération soumise au régime de la taxation sur la marge, sont soumis à l'obligation de joindre à leur demande de certificat fiscal nécessaire à l'immatriculation d'un véhicule, lorsque l'achat de ce dernier a été effectué dans un autre Etat membre de l'Union européenne, les documents cités au 4° de l'article 242 quaterdecies de l'annexe II au code général des impôts. La demande de certificat fiscal qui émane directement du particulier qui a acquis le véhicule d'occasion doit uniquement comporter les mentions exigées par le 3° de cet article. Lorsque l'administration est saisie d'un dossier complet, elle est tenue de délivrer le certificat sollicité même si elle soupçonne l'existence d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Il lui appartient seulement de se prémunir d'une telle fraude et, le cas échéant, de la réprimer en mettant en oeuvre les procédures de contrôle et de redressement dont elle dispose.

34. Il s'ensuit que, contrairement à ce que soutient la SARL Donnadieu Automobile, la circonstance que l'administration ait délivré à ses clients le certificat prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts ne saurait être regardée comme s'opposant à toute procédure ultérieure de contrôle de l'administration en vue du rappel de la taxe sur la valeur ajoutée éventuellement omise. Par suite, le moyen tiré de ce qu'en délivrant ce certificat, l'administration aurait formellement pris position sur la situation de fait de la SARL Donnadieu Automobile au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être écarté.

35. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Donnadieu Automobile n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

36. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Donnadieu Automobile la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Donnadieu Automobile est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Donnadieu Automobile, à Me C... liquidateur judiciaire de la SARL Donnadieu Automobile et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 5 novembre 2020, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme E..., présidente-assesseure,

Mme K..., première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2020.

N° 19LY04219

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 03 décembre 2020, 19LY04219

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision