Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. J... A... E... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1702500-1702811 du 5 novembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a fait droit à sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 5 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 5 novembre 2018, en tant qu'il a fait droit aux conclusions tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle M. A... E... a été assujetti au titre de l'année 2014 résultant de l'imposition des sommes de 2 000 euros sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et de 40 000 euros sur le fondement du c de l'article 111 du même code, des contributions sociales et des pénalités correspondantes ;
2°) de rejeter dans cette mesure la demande présentée par M. A... E... devant le tribunal administratif de Dijon ;
3°) de remettre à sa charge, à concurrence, en base, de 52 500 euros, la cotisation d'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2014 et les majorations correspondantes ;
4°) de remettre à sa charge, à concurrence, en base, de 42 000 euros, les cotisations de contributions sociales établies au titre de l'année 2014 et les majorations correspondantes.
Il soutient que :
- la proposition de rectification du 30 juin 2016 a été notifiée à M. A... E... le 4 juillet 2016 ;
- la charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à M. A... E..., qui a été imposé selon la procédure de taxation d'office ;
- en ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement du 1 de l'article 109, M. A... E... ne démontre pas que la somme de 2 000 euros qui a été inscrite le 1er août 2014 au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la SARL Marché Vitamines ne constitue pas des revenus distribués ;
- M. A... E... n'établit pas que la situation de trésorerie de la société rendait tout prélèvement impossible ;
- en ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement du c de l'article 111, l'administration n'était pas tenue de solliciter la désignation, par la SARL Marché vitamine, du bénéficiaire des revenus distribués en application de l'article 117 du code général des impôts ;
- la somme de 40 000 euros versée par la SARL Marché vitamine pour l'acquisition par M. A... E... de ses parts sociales dans la société est constitutive de revenus distribués ;
- les rappels n'ont pas été assortis de la majoration pour manquement délibéré mais de la majoration pour défaut de déclaration dans les 30 jours d'une mise en demeure de le faire.
Par un mémoire, enregistré le 15 juin 2020, M. A... E... conclut au rejet de la requête, à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les moyens soulevés par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas fondés ;
- les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ont été méconnues, dès lors qu'il n'a pas été destinataire de la proposition de rectification du 30 juin 2016 ;
- sur les impositions fondées sur le 2° du 1 de l'article 109, que la demande de substitution de base légale sollicitée en première instance par l'administration, tendant à ce que les revenus distribués en cause soient imposés sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 ne peut être admise, dès lors que les sommes en cause n'ont pas été intégrées aux bénéfices de la SARL Marché vitamine soumis à l'impôt sur les sociétés ;
- ces sommes ne peuvent davantage être imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109, dès lors qu'il n'était pas associé de la SARL Marché vitamine à la date de leur distribution ;
- la somme de 15 793 euros correspond à la reprise d'un compte courant créditeur du précédent associé et non à un revenu imposable ;
- en tout état de cause, il n'aurait pu prélever les sommes inscrites au compte courant d'associé, compte tenu des difficultés financières rencontrées par la SARL Marché vitamine ;
- sur les impositions fondées sur le c de l'article 111 du code général des impôts, l'administration ne pouvait s'abstenir de solliciter la désignation, par la SARL Marché vitamine, du bénéficiaire des revenus distribués en application de l'article 117 du code général des impôts ;
- elle n'établit ni l'existence ni l'appréhension des revenus distribués ;
- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Aline Evrard, présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme Conesa-Terrade, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. M. A... E... a acquis le 31 juillet 2014 50 des 100 parts sociales de la SARL Marché vitamine, qui exerce une activité de commercialisation de produits alimentaires à Sens et dont il est le gérant de droit. Cette société a fait l'objet en 2016 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 9 juin 2012 au 31 août 2015, étendue au 31 décembre 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration a constaté qu'elle avait contracté un prêt de 80 000 euros en vue de l'acquisition de leurs parts par M. A... E... et par M. D..., co-associés au sein de la société à hauteur de 50 % du capital chacun. Parallèlement à cette vérification de comptabilité, l'administration a procédé à un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus souscrite par M. A... E... au titre de l'année 2014, à l'issue duquel elle a imposé la somme totale de 31 489 euros portée au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la SARL Marché vitamine en tant que revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et regardé la somme de 40 000 euros versée par la société pour l'acquisition par M. A... E... de ses parts de la société comme une libéralité qu'elle a imposée entre les mains de son bénéficiaire sur le fondement du c de l'article 111 du même code. M. A... E... a, en conséquence, été assujetti, selon la procédure de taxation d'office appliquée en l'absence de souscription de déclaration de revenus en dépit d'une mise en demeure, à des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014, assorties de majorations. Par un jugement du 5 novembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a prononcé la décharge de ces impositions. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant qu'il a fait droit aux conclusions de M. A... E... tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de l'imposition des sommes de 2 000 euros sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et de 40 000 euros sur le fondement du c de l'article 111 du même code, et demande à la cour de remettre à la charge de M. A... E... les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, et les majorations correspondantes, à concurrence de rehaussements en base limités aux sommes de 52 500 euros pour l'impôt sur le revenu et 42 000 euros pour les contributions sociales.
Sur le motif retenu par le tribunal administratif de Dijon :
2. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. "
3. Il ressort de l'avis de réception postal du pli recommandé versé au dossier de première instance que la notification des bases et les éléments de calcul des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... E... a été assujetti au titre de l'année 2014 selon la procédure de taxation d'office, datée du 30 juin 2016, lui est parvenue à l'adresse qu'il avait indiquée le 4 juillet 2016. Par suite, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a estimé que la procédure d'imposition suivie était irrégulière, au motif que cet acte n'avait pas été notifié à M. A... E....
4. Toutefois il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A... E... devant le tribunal administratif de Dijon et devant la cour.
Sur les moyens soulevés devant le tribunal et devant la cour :
En ce qui concerne les sommes imposées sur le fondement du 2° de l'article 109-1 :
5. Ayant été régulièrement imposé d'office, M. A... E... ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge des impositions qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.
6. Aux termes du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. " Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'appel du ministre ne porte que sur l'imposition de la somme de 2 000 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la SARL Marché vitamine le 1er août 2014, de sorte que le moyen de l'intimé tiré de ce qu'il n'était pas associé de cette société aux dates des 1er avril 2014 et 12 juillet 2014 auxquelles ont été inscrites en compte courant d'associé des sommes de 15 793 euros, 13 198 euros, 2 013 euros et de 52 512 euros, ces deux dernières sommes ayant, au demeurant, été imposées entre les mains de l'autre associé de la société et non de l'intéressé, est inopérant.
8. En deuxième lieu, il est constant que l'administration s'est fondée sur le 2° de l'article 109-1 du code général des impôts pour imposer la somme de 2 000 euros inscrite au compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la SARL Marché vitamine le 1er août 2014. Par suite, le moyen de l'intimé tiré de ce que cette somme ne pouvait être imposée sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du même code est inopérant.
9. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que M. A... E... a acquis ses parts de la SARL Marché vitamine le 31 juillet 2014. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir qu'il n'avait pas la qualité d'associé de cette société le 1er août 2014, date à laquelle la somme de 2 000 euros a été inscrite au compte courant d'associé de la société.
10. En dernier lieu, en se bornant à faire état des difficultés financières rencontrées par la SARL Marché vitamine, qui a contracté des dettes dont le montant s'élevait à 111 455 euros au titre de l'exercice clos le 31 août 2015 et dont les disponibilités se limitaient, selon lui, à 8 304 euros, sans toutefois apporter aucune précision ni aucun justificatif probant à l'appui de ces affirmations, M. A... E... n'établit pas que la situation de la trésorerie de cette société aurait en fait rendu impossible le prélèvement de la somme litigieuse, d'un montant limité à 2 000 euros, au titre de l'exercice clos en 2015. Au demeurant, l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'il résulte du rapport de gestion de l'assemblée générale ordinaire annuelle du 25 janvier 2016 approuvant les comptes de l'exercice clos en 2015 que la société avait réalisé un bénéfice de 23 220 euros au titre de cet exercice. Dans ces conditions, en l'absence de preuve contraire apportée par l'intimé, l'administration doit être regardée comme démontrant que cette somme constitue un revenu distribué imposable entre ses mains.
En ce qui concerne les sommes imposées sur le fondement du c de l'article 111 :
11. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". Aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Il résulte des dispositions précitées de l'article 117 du code général des impôts que, si l'administration s'abstient d'inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d'un excédent de distribution qu'elle a constaté, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité d'assujettir cette personne morale à la pénalité prévue par ce texte à raison des sommes correspondantes, mais est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l'administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d'identifier.
12. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité de la SARL Marché vitamine, l'administration a constaté que la société avait contracté auprès de la banque BRED un prêt bancaire, comptabilisé le 10 septembre 2014 comme " prêt d'équipement ", d'un montant de 80 000 euros. Au cours du débat oral et contradictoire, M. D..., co-associé égalitaire de M. A... E... au sein de la société, a indiqué, en sa qualité de représentant de la société, que cette somme avait été employée par M. A... E... et par lui-même pour acquérir leurs parts de la société et a produit la copie du contrat du 31 juillet 2014 par lequel ces parts leur ont été cédées au prix de 80 000 euros. L'administration a considéré que cette somme, qui correspondait à des dépenses personnelles des associés et n'avait pas été comptabilisée conformément à son objet, constituait une libéralité consentie par la société à ses associés, imposable entre les mains de ces derniers, à hauteur de leur quote-part dans le capital de la société, en tant qu'avantage occulte, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.
13. L'indépendance des procédures menées à l'encontre de la SARL Marché vitamine, d'une part, et de ses associés, d'autre part, ne fait pas obstacle à ce que l'administration puisse tenir compte des éléments de fait établis dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société, et, notamment, des déclarations de M. D..., pour démontrer l'existence et l'appréhension de revenus distribués imposables entre les mains de l'intimé.
14. Pour imposer la somme en litige, d'un montant de 40 000 euros, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur la circonstance que cette somme avait été employée par M. A... E..., gérant de la société, pour la réalisation d'opérations personnelles, sans que la comptabilisation de cette somme par la SARL Marché vitamine ne révèle la nature réelle de l'opération. Si M. A... E... fait valoir que le contrat d'acquisition des parts de la SARL Marché vitamine a été conclu le 31 juillet 2014, avant que la société ne souscrive son prêt auprès de la BRED, cette circonstance ne fait pas obstacle, par elle-même, à ce que l'intimé ait prélevé sur les fonds empruntés par la société le montant de l'avance qu'il avait consentie à cette dernière. Par suite, M. A... E... ne démontre pas que c'est à tort que la somme en litige a été imposée en tant que revenus distribués.
15. Il résulte de ce qui précède que l'administration a démontré que la somme en litige a été employée par El E..., gérant de la SARL Marché vitamine, afin d'acquérir ses propres parts dans le capital de la société. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'appréhension par l'intéressé des sommes en cause, alors même qu'elle ne s'est pas référée à sa qualité de maître de l'affaire.
16. En second lieu, dès lors que M. A... E... a été identifié par l'administration fiscale comme le bénéficiaire des sommes qui lui ont été versées par la SARL Marché vitamine pour l'acquisition de ses parts dans la société, ainsi qu'il est exposé aux points précédents, l'intimé ne peut utilement soutenir que la procédure d'imposition a été irrégulièrement conduite, faute pour l'administration fiscale d'avoir interrogé la SARL Marché vitamine, conformément aux dispositions de l'article 117 du code général des impôts, sur l'identité des bénéficiaires des revenus distribués en litige.
Sur les majorations :
17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ".
18. M. A... E... soutient que l'administration n'apporte pas la preuve qu'il aurait délibérément cherché à éluder l'impôt dû. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration n'a pas assorti les impositions en litige de la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts mais a appliqué celle prévue par l'article 1728 du même code en cas de manquement du contribuable à ses obligations déclaratives. M. A... E... ne conteste pas avoir omis de souscrire sa déclaration de revenus de l'année 2014 dans le délai imparti par une mise en demeure. Dans ces conditions, et sans que M. A... E... puisse utilement se prévaloir de sa bonne foi, c'est à bon droit que l'administration a assorti les impositions en litige de la majoration prévue par l'article 1728.
19. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... E... a été assujetti au titre de l'année 2014 résultant de l'imposition des sommes de 2 000 euros sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et de 40 000 euros sur le fondement du c de l'article 111 du même code, et à demander le rétablissement des impositions correspondantes.
Sur les frais liés au litige :
20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A... E... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1 : Les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... E... a été assujetti au titre de l'année 2014 résultant de l'imposition des sommes de 2 000 euros sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et de 40 000 euros sur le fondement du c de l'article 111 du même code sont remises à la charge du contribuable.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 5 novembre 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Les conclusions présentées par M. A... E... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. J... A... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 7 juillet 2020 à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président,
Mme Evrard, présidente-assesseure,
Mme Duguit-Larcher, première conseillère.
Lu en audience publique, le 7 septembre 2020.
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N° 19LY00481
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