Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015.
Par un jugement n° 1701591 du 25 septembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 novembre 2018 et le 1er juillet 2020, M. C..., représenté par Me D..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 septembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. C... soutient que :
- il a bénéficié d'une attestation d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée délivrée le 11 février 2009, laquelle ne peut être remise rétroactivement en cause par l'administration fiscale, qui ne peut se substituer au service compétent en matière de formation continue pour remettre en cause l'activité d'enseignement du shiatsu qui en relève ;
- il n'est pas établi que l'attestation a été délivrée au vu de renseignements inexacts ;
- il n'est pas établi que l'activité effectivement exercée ne correspond pas à celle décrite dans la demande d'attestation ;
- les activités de massage, médiation qi-gong, films et accès à la piscine sont étroitement liées à l'activité de formation professionnelle ;
- sa comptabilité n'a pas été écartée.
Par un mémoire enregistré le 25 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pruvost, président,
- et les conclusions de Mme F..., rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. M. C..., qui exerce une activité de praticien et de formateur de shiatsu, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a assigné, selon la procédure contradictoire, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des organismes dispensateurs de formation professionnelle continue prévue au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts appliquée par l'intéressé. Il relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. Selon le a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre (...) de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée (...) par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue (...) ". Aux termes du II de l'article 202 A de l'annexe II au code : " Seules les personnes qui ont souscrit la déclaration préalable mentionnée à l'article L. 920-4 du code du travail (...) peuvent obtenir l'attestation. En outre, l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail (...) ". Aux termes de l'article 202 B de la même annexe : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande. / L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue (...) Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation ". Enfin, l'article 202 D de la même annexe dispose que : " Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent bien d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue ".
3. Les dispositions des articles 202 A, 202 B et 202 D de l'annexe II au code général des impôts ne sauraient légalement permettre à l'administration de remettre rétroactivement en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée découlant de l'attestation délivrée par l'autorité administrative compétente, sauf lorsqu'il est établi, soit que l'attestation a été délivrée au vu de renseignements inexacts fournis par son titulaire quant à la nature et à l'objet de ses prestations et quant à ses conditions d'exercice, soit que l'activité effectivement exercée ne correspond pas à celle décrite dans la demande d'attestation.
4. Ainsi, contrairement à ce que soutient M. C..., l'administration fiscale tenait des dispositions de l'article 202 D de l'annexe II le droit de s'assurer que les prestations de formation qu'il fournissait l'étaient dans des conditions lui ouvrant droit au bénéfice de l'exonération de taxe alors même qu'il était titulaire de l'attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l'article 261 précité.
5. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.
6. En l'espèce, il est constant que M. C..., qui est titulaire depuis le 18 février 2009 de l'attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, délivrée par la direction régionale de l'emploi et de la formation professionnelle pour une activité d'enseignement du shiatsu, exerçait également en tant que praticien dans la même discipline et percevait des recettes au titre de cette activité. Pour remettre en cause l'exonération que l'intéressé a appliquée aux recettes enregistrées en comptabilité dans le compte 706000 " enseignement ", la vérificatrice a relevé que rien ne permettait de rattacher les encaissements comptabilisés à l'une ou l'autre des activités exercées par M. C.... Il résulte de l'instruction que le contribuable n'a présenté aucune facture se rapportant à l'activité de formation professionnelle continue et a indiqué, lors du contrôle, ne pas en établir ni ne détenir le détail des clients concernés. Il n'a pas non plus fourni les contrats exigés par l'article L. 6353-3 du code du travail pour les formations effectuées avec des personnes physiques à titre individuel en indiquant, lors du contrôle, ne pas en conclure. Il n'a pas davantage présenté le règlement intérieur et l'état d'émargement signés des stagiaires, attestant de leur présence. Il n'est pas contesté, enfin, que certaines des prestations fournies sous forme de stages présentés comme relevant de la formation professionnelle continue incluaient des massages, de la méditation, du qi-gong, la diffusion de films et l'accès à une piscine, que l'acompte demandé par M. C... était supérieur à ce qu'il était légalement possible d'exiger en cas de formation professionnelle continue et que, au titre des années 2013 et 2014, l'ensemble des recettes a été enregistré dans un compte " 706100 Thérapie " dont une partie a été extournée en fin d'année dans le compte " 706000 Formation " par des écritures de régularisation. M. C..., qui n'a pu fournir aucun élément pour justifier ces deux écritures, s'est borné à présenter des bulletins d'inscription à des formations, ni signés ni datés ainsi que la copie d'un livre de recettes " papier " dépourvu de valeur probante, sans produire aucune pièce telles que notamment des factures permettant d'apprécier la nature des prestations délivrées aux clients ou des conventions de stage et de formations susceptibles d'établir la participation effective des stagiaires aux actions de formation. Dans ces conditions, en l'absence de tout élément permettant de vérifier que les recettes comptabilisées au titre des actions de formation relevaient d'actions de formation professionnelle continue pour lesquelles il disposait de l'attestation prévue au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause, pour ce seul motif, l'exonération de taxe appliquée par M. C....
7. Contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration, qui n'a pas soutenu, pour refuser l'exonération appliquée, que l'activité d'enseignement du shiatsu ne relevait pas de la formation professionnelle continue, n'a pas remis en cause la portée de l'attestation délivrée. Quant à la circonstance que la comptabilité n'a pas été écartée, elle ne saurait priver l'administration du droit de vérifier que les opérations que le contribuable a spontanément placées sous ce régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée correspondent bien à celles pour lesquelles il a obtenu l'attestation.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
8. M. C... n'est pas fondé à se prévaloir de l'instruction A-2-95 n° 15 du 3 février 1995 et de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-50 n° 300 du 12 septembre 2012 qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus.
9. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 7 juillet 2020, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme B..., présidente-assesseure,
Mme G..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 25 août 2020.
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N° 18LY04200
