Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La SARL Ecofluence a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 et des majorations correspondantes et de rétablir les déficits reportables de ces exercices à concurrence de montants de 237 822 euros, 177 570 euros et 174 429 euros.
Par un jugement n° 1700094 du 25 septembre 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 novembre 2018 et le 24 mai 2019, la SARL Ecofluence, représentée par Me E..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 septembre 2018 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et le rétablissement de ces déficits reportables ;
3°) à titre subsidiaire, de limiter le montant des compléments d'impositions auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à 1 446 euros ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SARL Ecofluence soutient que :
- ses conclusions tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et des majorations correspondantes et au rétablissement de déficits reportables à concurrence de montants de 199 820 euros, 177 570 euros et 174 429 euros sont recevables, en application des dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales ;
- c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déduction des annuités d'amortissement pratiquées au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à raison de l'inscription à l'actif du bilan d'études apportées par son gérant, dès lors que cet apport a fait l'objet d'une consommation économique et qu'il s'est déprécié dès son inscription à l'actif immobilisé ;
- la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit fait obstacle à ce que l'administration réintègre à son résultat de l'exercice clos en 2012 la sous-évaluation de l'actif net correspondant au montant de l'annuité d'amortissement pratiquée en 2011 ;
- elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 140 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 9 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-AMT-20-10, selon lequel " lorsqu'il est démontré qu'une immobilisation a subi une dépréciation précédant sa mise en service, le point de départ de l'amortissement peut être avancé à la date où cette dépréciation a effectivement commencé, c'est-à-dire en règle générale, à la date d'acquisition ou de construction de l'immobilisation ", du paragraphe 440 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 1er mars 2017 sous la référence BOI-BIC-AMT-10-20, selon lequel " les frais de recherche et développement inscrits à l'actif du bilan doivent être amortis sur un délai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des projets particuliers, ces frais peuvent être amortis sur une période plus longue, mais qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs. " et du paragraphe 130 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 9 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-BASE-40-20-20-10, selon lequel : " la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture doit être appliquée, sous réserve de l'exception mentionnée au 2ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI (cf. § 50), dans les situations suivantes :- l'amortissement à tort d'éléments de l'actif immobilisé non amortissables, tel que l'amortissement d'immobilisations incorporelles non amortissables ".
Par un mémoire, enregistré le 26 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :
- les conclusions de la requête tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés assignés à la SARL Ecofluence au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et des majorations correspondantes et au rétablissement de déficits reportables à concurrence de montants de 199 820 euros, 177 570 euros et 174 429 euros sont irrecevables, faute d'avoir été précédées d'une demande préalable ;
- les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C..., présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme G..., rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Ecofluence, qui a pour objet la réalisation d'études dans les domaines de l'usage, du développement durable, de l'aspect esthétique et dans la conception et l'éco-conception des aménagements et bâtiments, ainsi que la fabrication et l'installation de ces aménagements et la production et la vente d'énergie renouvelable, a, lors de sa création le 25 janvier 2011, reçu de son gérant, M. D..., un apport en nature consistant en différentes études effectuées par ce dernier en vue notamment de la conception d'un centre de loisirs à Saint-Bris-le-Vineux (Yonne), qui a été comptabilisé par la société en tant qu'immobilisation incorporelle pour un montant de 999 100 euros et a donné lieu à un amortissement linéaire d'un montant annuel de 199 820 euros sur cinq ans à compter du 1er janvier 2011. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la société portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, l'administration a remis en cause la déduction des annuités d'amortissement pratiquées au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, au motif que les études en cause ne constituaient pas des dépenses de recherche et de développement au sens du I de l'article 236 du code général des impôts, puis, après avoir opéré une substitution de base légale dans le cadre de l'instance devant le tribunal administratif, au motif qu'il n'était pas prévisible, à la date de la comptabilisation initiale de l'apport, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendraient fin à une date déterminée et que cet apport aurait dû donner lieu à la déduction de provisions. La SARL Ecofluence relève appel du jugement du 25 septembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés procédant de ces rectifications qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 et conclut au rétablissement des déficits reportables de ces exercices à concurrence de montants de 237 822 euros, 177 570 euros et 174 429 euros.
Sur l'application de la loi fiscale :
En ce qui concerne les amortissements :
2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (...), notamment : (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". En vertu de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entité est déterminable. / 2. (...) / L'utilisation d'un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l'un des critères suivants, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, est applicable : physique, technique, juridique. (...) ".
3. Il résulte des dispositions citées au point 2 qu'un élément d'actif incorporel ne peut donner lieu à une dotation annuelle à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée.
4. Il résulte de l'instruction, et, notamment, de la liste des composants de son actif incorporel produite par la SARL Ecofluence, que l'apport en nature reçu par cette dernière consiste en des études relatives à la conception d'un centre de loisirs à Saint-Bris-Le-Vineux et en différentes synthèses et analyses, élaborées par M. D... dans le cadre, notamment, de son master " management de l'environnement et du développement durable " portant sur l'architecture, plus particulièrement dans l'Yonne. La SARL Ecofluence, qui n'est pas titulaire du permis de construire le centre de loisirs de Saint-Bris-le-Vineux, lequel a été sollicité par le propriétaire du centre, la SCI Le Village de Douzein, ni d'un quelconque droit à construction, n'est ainsi pas fondée à soutenir que l'apport en nature comportait également pour elle l'autorisation de construire ce centre. La société, qui se borne à faire valoir que les études en cause ont donné lieu à une consommation des avantages économiques qui leur sont attachés dès la date de l'apport, dès lors qu'à défaut de construction, une activité équestre a néanmoins été engagée sur le site du centre de loisirs et que les études en cause ont par ailleurs permis la conception d'une maison médicale à Charbuy et la réalisation de prestations d'architecture et de design en Asie, ne démontre pas qu'eu égard à la nature des sujets traités, il était probable, dès la date de l'apport effectué par le gérant, qu'elles ne pourraient être utilisées au-delà d'un certain délai. Dans ces conditions, la société n'établit pas qu'il était prévisible, à la date de l'apport, que les effets bénéfiques que ces études étaient susceptibles de produire sur l'exploitation de son activité cesseraient à une date déterminée. Par suite, c'est par une exacte application de la loi fiscale que les amortissements pratiqués par la société au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 ont été remis en cause.
En ce qui concerne la minoration de l'actif net de l'exercice clos en 2012 :
5. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". Aux termes de l'article le 4 bis du même article, applicable aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005 : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. ".
6. Pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, lorsqu'une entreprise a, au cours d'un exercice faisant l'objet d'une vérification, commis une erreur consistant en la sous-estimation du bilan de clôture, l'administration fiscale est en droit de corriger la sous-estimation de l'actif net du bilan de clôture de cet exercice afin de pouvoir ensuite en tirer les conséquences pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice. Lorsque la même sous-estimation se retrouve dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, elle doit y être symétriquement corrigée, pour autant qu'elle ne revête pas, pour le contribuable, un caractère délibéré. Ces corrections ne peuvent toutefois, en vertu des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, affecter le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Les seules exceptions à la règle à caractère objectif que fixent ainsi ces dispositions sont celles qu'elles prévoient à leurs deuxième et troisième alinéas.
7. La SARL Ecofluence soutient que l'administration a corrigé le bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2012, premier exercice non prescrit, du montant de la sous-évaluation de l'actif net résultant de l'amortissement pratiqué à raison de l'apport en nature au titre de l'exercice clos en 2011, exercice prescrit, en méconnaissance de la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 4 que le rappel d'imposition contesté procède de la remise en cause d'un amortissement pratiqué sur un élément d'actif incorporel qui ne pouvait donner lieu à une dotation spécifique d'amortissement. L'administration, qui n'a pas remis en cause la valeur des éléments figurant à l'actif à l'ouverture de l'exercice clos en 2012, s'est bornée à corriger la valeur nette comptable de l'actif de la société au bilan de clôture de cet exercice de la valeur de l'amortissement pratiqué à tort et n'a pas modifié la valeur des éléments figurant à l'actif du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Par suite, l'administration a pu, sans méconnaitre la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, corriger le bilan de clôture de l'exercice clos en 2012 du montant de l'amortissement pratiqué à tort par la société au titre de l'exercice clos en 2011. La société requérante n'est, par suite, pas fondée à demander, sur le terrain de la loi fiscale, la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, ni, à titre subsidiaire, leur limitation à la somme de 1 446 euros au titre de chacun de ces exercices.
Sur l'interprétation de la loi fiscale :
8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente.".
9. La SARL Ecofluence n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 140 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 9 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-AMT-20-10, le paragraphe 440 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 1er mars 2017 sous la référence BOI-BIC-AMT-10-20 et le paragraphe 130 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 9 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-BASE-40-20-20-10, lesquels ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.
10. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir soulevée par l'administration, la SARL Ecofluence n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Sur les frais de l'instance :
11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, quelque somme que ce soit au titre des frais de l'instance.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SARL Ecofluence est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Ecofluence et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 4 février 2020, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme C..., présidente-assesseure,
Mme B..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 25 février 2020.
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N° 18LY04198
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