Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 29 juillet 2005 au 23 avril 2008 et des pénalités correspondantes ;
Par un jugement n° 1505440 du 13 juin 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 (article 1er), des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 (article 2), a mis à la charge de l'État la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3) et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande (article 4).
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 7 août 2017, M. A... demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 4 de ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 13 juin 2017 ;
2°) de lui accorder l'intégralité de la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la facture de 33 445 euros payée par la société MJN se rapporte à une prestation consistant à communiquer une liste d'acquéreurs potentiels ; une telle prestation, qui a été effectuée depuis la Suisse, ne peut être regardée comme se situant en France au sens de l'article 259 du code général des impôts ;
- la taxe sur la valeur ajoutée afférant aux deux factures de 75 000 euros a été déclarée et payée par la SCI Masem ;
- il n'a pas exercé d'activité occulte, de sorte que le délai spécial de reprise prévu par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales n'était pas applicable.
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) de rejeter la requête de M. A... ;
2°) d'annuler le jugement attaqué, en tant qu'il a fait droit à la demande de M. A... ;
3°) de rétablir les impositions mises à la charge de M. A....
Il soutient que :
- aucun des moyens invoqués par M. A... n'est fondé ;
- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, les impositions ont été établies sur le fondement des articles 4 A, 4 B et 35 du code général des impôts et non sur celui de l'article 4 bis du même code ;
- M. A... disposait d'un établissement stable en France au cours de la période en litige et les opérations litigieuses s'inscrivaient à tout le moins dans un cycle complet d'opérations ;
- il a exercé une activité occulte ;
- les prestations litigieuses devaient être rattachées à la France en application de l'article 259 A du code général des impôts ;
- compte tenu de l'existence d'une activité occulte, l'administration était fondée à procéder à la taxation d'office des revenus de M. A... en application de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ;
- M. A...était imposable en France en application des articles 4 A et 4 B du code général des impôts ;
- il l'était également en application de la convention fiscale franco-suisse ;
- la charge de la preuve repose sur M. A... en conséquence de la procédure de taxation d'office appliquée.
Par un mémoire enregistré le 24 octobre 2018, M. A... conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens. Il conclut en outre au rejet de l'appel incident formé par le ministre de l'action et des comptes publics.
Il soutient en outre que :
- le tribunal administratif n'a commis ni erreur de droit, ni erreur d'appréciation des faits ;
- par un jugement du 8 février 2018, le tribunal correctionnel de Lyon l'a relaxé des poursuites pour fraude fiscale engagées à son encontre ;
- il se réfère pour le surplus aux écritures produites devant le tribunal.
Par un mémoire enregistré le 13 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire.
Il soutient en outre que le jugement du tribunal correctionnel de Lyon est sans incidence sur l'issue du litige ;
Par une ordonnance du 26 octobre 2018, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 novembre 2018.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Savouré, premier conseiller,
- les conclusions de M. Laval, rapporteur public,
- les observations de Me Magniez, avocat de M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. M. A... exerce l'activité d'agent immobilier depuis la Suisse. L'administration ayant eu connaissance de transactions effectuées en France, il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2003 à 2011, à l'issue de laquelle le vérificateur a considéré qu'il y disposait d'un établissement stable depuis lequel il exerçait une activité occulte d'intermédiaire pour la réalisation de transactions immobilières. Les prestations de service effectuées dans le cadre de cette activité au cours de la période courant du 29 juillet 2005 au 23 avril 2008 ont été taxées d'office à la taxe sur la valeur ajoutée au titre du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales faute de souscription de ses déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires. Les bénéfices industriels et commerciaux ont été évalués d'office en application de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, l'administration ayant retenu deux factures établies en 2005, pour des montants de 300 000 et 50 167 euros et une facture établie en 2007 pour un montant de 13 500 euros, desquelles elle a déduit un montant forfaitaire de charge fixé à 36 %, par référence à des entreprises comparables. Néanmoins, M. A... demeurait non imposable au titre de l'année 2007, de sorte que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu issues de ce chef de rectification n'ont été établies qu'au titre de l'année 2005. Ces impositions ont été assorties de l'intérêt de retard et de la pénalité pour activité occulte, prévue par l'article 1728 du code général des impôts. Par l'article 1er du jugement n° 1505440 du 13 juin 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes. Par l'article 2 du même jugement, le tribunal a prononcé la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre des années 2006 et 2007. Par l'article 4 de ce jugement, le tribunal a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. A.... Celui-ci interjette appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à sa demande. Par un appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande l'annulation des articles 1er et 2 de ce jugement et le rétablissement des impositions mises à la charge de M. A....
Sur l'impôt sur le revenu :
En ce qui concerne l'application du droit interne :
2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. "
3. Aux termes du II de l'article 164 B du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France : (...) c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. "
4. Aux termes de l'article 35 du même code : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. (...) / 2° Personnes se livrant à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1° (...) ".
5. Il n'est pas contesté que les revenus litigieux proviennent de prestations d'intermédiaire en vue de l'achat d'immeubles en France, effectuées au profit de sociétés établies en France. A supposer que le domicile fiscal de M. A... soit situé hors de France au titre des années litigieuses, il demeurerait passible de l'impôt sur le revenu en France au titre de ces prestations en application des dispositions combinées de l'article 4 A et du c) du II de l'article 164 B du code général des impôts, sans qu'il soit besoin d'examiner la question de savoir si les opérations litigieuses étaient constitutives d'un cycle commercial complet.
En ce qui concerne l'application du droit conventionnel :
6. Aux termes de l'article 5 de la convention franco-suisse : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : (...) c) un bureau (...) ". Aux termes de l'article 7 de cette convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement. (...) ".
7. D'une part, il résulte de l'instruction que les factures adressées par M. A... mentionnent une adresse au 5, chemin Aimé Steinlen à Lausanne. Un inspecteur des finances publiques s'est déplacé à cette adresse et a constaté qu'il y disposait effectivement de locaux dans un immeuble d'habitation de quatre étages. Le ministre n'apporte pas d'élément permettant de remettre en cause que les revenus litigieux soient rattachables à une activité d'agent immobilier exercée en Suisse, alors qu'il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification que l'administration avait elle-même admis que l'activité de M. A... était exercée depuis la Suisse.
8. D'autre part, si l'administration fait valoir que le logement dont l'intéressé disposait à Sainte-Foy-lès-Lyon est équipé des moyens de communication suffisants pour lui permettre d'exercer son activité d'agent immobilier (téléphone et abonnement internet), cette seule circonstance ne permet pas de regarder ce logement comme une installation fixe d'affaires caractérisant un établissement stable. Si l'administration fait valoir qu'il a réalisé des opérations d'intermédiaire en matière immobilière au profit de trois sociétés françaises et disposait des pouvoirs lui permettant de les mener jusqu'à leur terme, rien ne fait obstacle à ce que de telles opérations soient effectuées depuis la Suisse. Faute de justifier que M. A... disposait en France d'un bureau pour la réalisation de son activité professionnelle, l'administration ne démontre pas l'existence d'un établissement stable, en France, d'une entreprise exerçant en Suisse. Par suite, M. A... était fondé à soutenir que les stipulations de l'article 7 de la convention franco-suisse faisaient obstacle à l'imposition des revenus litigieux en France.
9. Il résulte de ce qui précède que, quand bien même le tribunal administratif de Lyon a cité à tort l'article 4 bis du code général des impôts, lequel figurait au demeurant dans les motifs de la proposition de rectification, le ministre n'est pas fondée à se plaindre de ce qu'il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. A... au titre de l'année 2005.
Sur la taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne la territorialité de l'impôt :
10. Aux termes de l'article 259 A du code général des impôts : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : (...) 2º Les prestations de services se rattachant à un immeuble situé en France, y compris les prestations tendant à préparer ou à coordonner l'exécution de travaux immobiliers et les prestations des agents immobiliers ou des experts ".
11. L'administration a exercé son droit de communication pour obtenir les relevés bancaires de M. A... et constaté que ce dernier avait encaissé, en 2005, la somme de 40 000 euros et, à deux reprises, la somme de 89 700 euros. Il a également perçu en 2007 les sommes de 44 000, 46 000 et 13 500 euros et en 2008 les sommes de 45 000 et 44 400 euros. L'administration a estimé que ces sommes avaient été versées en rémunération de prestations de service taxables à la taxe sur la valeur ajoutée.
12. M. A... a déclaré lui-même au cours du contrôle que son activité consistait à communiquer aux sociétés qui l'ont rémunéré des clients potentiels susceptibles d'être intéressés par des biens immobiliers proposés à la vente. La somme de 40 000 euros versée en 2005, qui rémunère une prestation consistant à communiquer une liste d'acquéreurs potentiels pour l'implantation d'une surface commerciale de bricolage de 5 800 mètres carrés au Creusot constitue une prestation de services se rattachant à un immeuble situé en France. De même, les deux versements de 89 700 euros perçus en 2005 et les versements de 44 000 euros, 46 000 euros et 45 000 euros perçus en 2007 se rapportent à des honoraires sur des transactions mentionnant des adresses à Lyon où à proximité de cette ville. Compte tenu du peu d'explications fournies au cours du contrôle, qui a contraint l'administration à exercer son droit de communication auprès des sociétés clientes pour obtenir des renseignements sur les prestations litigieuses, de ce que les sociétés clientes étaient situées en France, de ce que l'intégralité des versements dont les factures sont produites se rattachent à des immeubles en France et de ce que M. A... n'allègue pas que les autres versements aient été effectuées pour des immeubles situés dans un pays autre que la France, les sommes litigieuses doivent être regardées en totalité comme ayant porté sur des immeubles situés en France. Par suite, alors même que, pour les mêmes motifs que ceux évoqués au point 7, M. A... ne disposait pas d'un établissement stable en France au sens de l'article 259 du code général des impôts, l'administration était fondée a considérer que ces opérations étaient imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en France sur le fondement des dispositions de l'article 259 A du même code.
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
13. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 287 du code général des impôts : " Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration. " Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxées d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) ".
14. Il résulte de ce qui a été dit au point 11 que M. A... était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée en France au cours de l'année 2005. Il résulte de l'instruction qu'il n'a pas déposé, dans le délai légal, les déclarations qu'il était tenu de souscrire à ce titre en cette qualité. Par suite, l'administration était fondée à mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office.
15. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA au titre d'une année postérieure ou lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (...) ".
16. Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.
17. M. A... a exercé une activité immobilière taxable à la taxe sur la valeur ajoutée sans déposer dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire. Par ailleurs, il n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises. M. A... n'allègue pas avoir commis une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations déclaratives. Dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder l'activité de M. A... comme une activité occulte et à exercer son droit de reprise jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe était devenue exigible.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
18. Selon l'article 269 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible, pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. Aux termes de l'article 283 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables. (...) " Dans sa version applicable à compter du 1er septembre 2006, cet article précise que : " Toutefois, lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. Le montant dû est identifié sur la déclaration mentionnée à l'article 287. (...) ".
19. L'administration a opéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2005, 2007 et 2008, compte tenu des encaissements réalisés et identifiés au cours du contrôle, correspondant notamment à des prestations facturées le 20 janvier 2005 à la SARL Lumière, le 24 juin 2005 à la SARL MJN et le 21 décembre 2007 à la SARL FRAMI.
S'agissant de la période antérieure au 1er septembre 2006 :
20. M. A... soutient que la SCI Masem aurait déclaré et payé en 2006, pour son compte, la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux deux encaissements de 89 700 euros perçus en 2005. Toutefois, en se bornant à alléguer sans plus de précision que cette société serait son " représentant fiscal en France ", M. A... ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe compte tenu de la procédure d'imposition suivie, du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces prestations. Par ailleurs, pour les motifs exposés au point 12, la prestation consistant à communiquer une liste de clients potentiels constitue, en l'espèce, une prestation imposable en France.
S'agissant de la période courant à compter du 1er septembre 2006 :
21. M. A..., qui est un assujetti établi hors de France et n'y dispose pas d'établissement stable, ainsi qu'il a été dit aux points 7 et 12, est fondé à soutenir qu'il n'était pas le redevable légal de la taxe sur la valeur ajoutée due postérieurement au 1er septembre 2006.
22. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif a fait partiellement droit aux conclusions de M. A.... Ce dernier n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
23. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : L'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 21 mars 2019 à laquelle siégeaient :
M. Clot, président de chambre,
Mme Dèche, premier conseiller,
M. Savouré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 11 avril 2019.
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N° 17LY03047
