Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. B... A... et Mme D... E... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de leur accorder la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, de l'amende fiscale qui leur a été infligée sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2008, 2009, 2010 et 2011.
Par un jugement n° 1505438, 1505439, 1505441 du 13 juin 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales relatives à l'année 2006 (article 1er), la décharge de l'amende fiscale en tant qu'elle portait sur l'année 2008 (article 2) et rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes (article 3).
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 21 juillet 2017, M. A... et Mme E..., représentés par Me Gibert, avocat, demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 13 juin 2017 ;
2°) de leur accorder la totalité de la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- M. A...n'était pas résident fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts dès lors qu'il n'y avait ni son foyer, ni le lieu de son séjour principal ;
- il ne l'est pas davantage au sens de la convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, les critères prévus par le 2) de l'article 4 de cette convention n'étant pas remplis ;
- si Mme E...est résidente fiscale en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, elle ne l'est pas en revanche au sens de la convention franco-suisse ;
- M. A... et Mme E... sont résidents fiscaux en Suisse ;
- dès lors qu'ils ne sont pas résidents fiscaux en Suisse, la procédure de taxation d'office adressée sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, basée sur le refus de leur part de déposer des déclarations, est irrégulière ;
- l'administration a méconnu sa propre doctrine, référencée BOI-IR-CHAMP-10-20140625.
Par un mémoire enregistré le 1er décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- à titre principal, aucun des moyens invoqués par M. A... et Mme E... n'est fondé ;
- à titre subsidiaire, si M. A... est reconnu résident fiscal en Suisse, il conviendrait d'appliquer aux revenus litigieux les critères d'imposition de la convention fiscale franco-suisse.
Par des mémoires enregistrés les 24 octobre 2018 et 26 octobre 2018, M. A... et Mme E... concluent à la réduction des impositions en litige.
Ils soutiennent en outre que :
- ils ont été relaxés par le tribunal correctionnel de leur mise en en examen pour fraude fiscale ;
- les transferts de fonds ne peuvent être imposés que si M. A... est reconnu résident fiscal en France ;
- les sommes imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont imposables en Suisse ;
- la somme de 150 000 euros est un prêt familial consenti par le neveu de M. A... et n'est par conséquent pas imposable ;
- M. A... étant résident fiscal suisse, les pensions de retraites sont imposables en Suisse en application de l'article 20 de la convention franco-suisse, de même que les sommes désignées comme des intérêts en application de son article 11, des revenus d'origine indéterminée en application de son article 23 et des gains sur cession de valeur mobilière en application de son article 15.
Par un mémoire enregistré le 13 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête par les mêmes motifs.
Il soutient en outre que :
- aucun des nouveaux moyens soulevés n'est fondé ;
- à titre subsidiaire, les transferts provenant de comptes à l'étranger doivent être imposés à concurrence de la moitié entre les mains de Mme E..., compte tenu de ce qu'ils ont été versés sur leur compte joint.
Par une ordonnance du 26 octobre 2018, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 novembre 2018.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Savouré, premier conseiller,
- les conclusions de M. Laval, rapporteur public,
- les observations de Me Magniez, avocat de M. A... et de Mme E... ;
Considérant ce qui suit :
1. M. A... et Mme E..., mariés sous le régime de la séparation de biens, ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2009 à 2011, ainsi que d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2006, à l'issue desquels ils ont été regardés comme fiscalement domiciliés en France et non en Suisse, comme ils le déclaraient. L'administration a réintégré, d'une part, dans leurs bases imposables de l'année 2006, des sommes inscrites aux crédits de leurs comptes bancaires détenus en Suisse et d'autre part, dans leurs bases imposables des années 2009 à 2011, des pensions de retraites, des revenus de capitaux mobiliers, des sommes non justifiées inscrites sur leurs comptes bancaires ouverts en France et des sommes inscrites au crédit de leurs comptes bancaires détenus en Suisse. Ces revenus ont été taxés d'office à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales sur le fondement du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales en l'absence de souscription d'une déclaration d'ensemble de revenus malgré l'envoi d'une mise en demeure. M. A... s'est également vu infliger l'amende fiscale prévue par le IV de l'article 1736 du code général des impôts à raison des comptes bancaires détenus au titre des années 2008 à 2011. Par un jugement du 13 juin 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et de l'amende fiscale infligée à M. A... au titre de l'année 2008. M. A... et Mme E... interjettent appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit au surplus des conclusions de leurs demandes.
Sur le principe de l'imposition en France :
En ce qui concerne l'application du droit interne :
2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ".
3. Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.
4. Il résulte de l'instruction qu'au titre des années en litige, Mme E... résidait en France, à Sainte-Foy-lès-Lyon, dans un immeuble dont elle est usufruitière et dont la nue-propriété appartient à la SCI Ermozos, dont les enfants majeurs des requérants sont seuls associés. Elle y reçoit son courrier et effectue des dépenses régulières de vie courante à proximité. Mme E...doit donc être regardée comme ayant son domicile fiscal en France au sens des dispositions précitées, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté.
5. M. A..., dont l'épouse avait son foyer en France, ainsi qu'il vient d'être dit, s'acquitte usuellement de la taxe d'habitation du logement de Sainte-Foy-lès-Lyon. Il a fait mentionner son adresse en France sur sa carte d'identité. Si la circonstance que ses enfants majeurs et petits-enfants vivent en France ne saurait, à elle seule, justifier le centre de ses intérêts familiaux, il résulte néanmoins de l'instruction qu'il ne dispose d'aucun lien familial en Suisse. S'il fait valoir que le juge aux affaires familiales a prononcé la séparation de corps du couple le 25 juin 2013, ce jugement a été rendu à la suite d'une requête déposée le 16 février 2013, postérieurement aux années des impositions en litige et même au contrôle, de sorte qu'il ne peut en être tenu compte pour dissocier le foyer de M. A... de celui de Mme E.fiscalement en France Si M. A... fait valoir qu'il possède un logement à Lausanne, il ressort des relevés bancaires de ses comptes personnels que ses débits comportent de nombreuses dépenses de voyage, de restaurant, d'hôtel et d'essence, des mouvements financiers et peu de dépenses courantes à proximité de son logement. A l'inverse, de nombreuses dépenses courantes ont été faites en France à proximité de son domicile et payées au moyen des comptes joints dont il dispose avec son épouse. La circonstance que ces dépenses courantes ont été effectuées avec la carte bancaire de son épouse ne permet pas d'écarter qu'il profite de ces dépenses et réside habituellement en France. Enfin, les consommations d'eau relevées au domicile de Sainte-Foy-lès-Lyon sont beaucoup plus importantes que celles qui ont été relevées au domicile de Lausanne. Par suite, alors même que M. A... exerçait des activités professionnelles en Suisse et y a été reconnu résident fiscal et quelle qu'ait été la durée de ses séjours dans les deux pays, il doit être regardé comme domicilié fiscalement en Franceau sens de l'article 4 B précité.
En ce qui concerne l'application de la convention franco-suisse :
6. L'article 4 de la convention du 9 septembre 1966 conclue entre la France et la Suisse stipule : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a. Cette personne est considérée comme résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles sont les plus étroites ; / b) Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité (...) ".
7. Tout d'abord, il résulte de l'instruction que M. A... disposait au cours des années en litige d'une autorisation d'établissement en Suisse (permis C), qui n'est délivrée qu'aux personnes qui peuvent justifier d'un séjour régulier et ininterrompu de cinq ans dans ce pays. Cette résidence régulière en Suisse est confirmée par les nombreuses attestations de voisins produites au dossier. M. A... dispose aussi de deux véhicules immatriculés en Suisse et son passeport mentionne comme adresse son logement à Lausanne, dont il est propriétaire. Il continue en outre à y exercer une activité économique. L'ensemble de ces éléments rattachent les intérêts vitaux de M. A... à la Suisse. Toutefois, les éléments mentionnés au point 5 rattachent également les intérêts vitaux de M. A... à la France. Les éléments du dossier ne permettent pas de tenir pour établi que M. A... résiderait de façon prédominante dans l'un ou l'autre de ces pays. Les circonstances de l'espèce ne permettant pas de déterminer le lieu où les relations personnelles de M. A... sont les plus étroites, les stipulations du a) du 2 de l'article 4 de la convention précitée ne permettent pas d'établir le pays où M. A... est résident fiscal.
8. Ensuite, il résulte du point 5 et du point 7 ci-dessus qu'il n'est pas davantage possible de déterminer l'État contractant ou M. A... séjournerait de façon habituelle, de sorte que les stipulations du b) du 2 de l'article 4 de la convention précitée ne permettent pas non plus d'établir le pays où M. A... est résident fiscal.
9. Enfin, si M. A... fait valoir que le service des naturalisations de Lausanne lui a accordé la bourgeoisie de Lausanne, première étape en vue d'obtenir la nationalité suisse et s'il produit un passeport délivré par les autorités suisses en 2017, il est constant qu'au cours des années en litige, il ne disposait que de la nationalité française. Par suite, en application des stipulations du c) du 2 de l'article 4 de la convention précitée, M. A... doit être regardé comme résidant fiscalement en France au titre des années en litige.
10. L'instruction administrative référencée BOI-IR-CHAMP-10-20140625, dont se prévaut M. A..., ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle qui en est faite par le présent arrêt.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
11. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) ". L'article L. 67 du même livre dispose que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) "
12. Il est constant que M. A... et Mme E... ont reçu la mise en demeure prévue par l'article L. 67 du livre des procédures fiscales le 10 septembre 2012 et qu'ils n'y ont pas répondu dans un délai trente jours. L'administration n'était pas tenue de préciser dans sa mise en demeure les motifs de droit ou de fait pour lesquels elle estimait que les intéressés étaient imposables à l'impôt sur le revenu en France. Par suite, la procédure de taxation d'office leur était applicable, alors même qu'ils avaient contesté devoir être soumis à l'obligation déclarative en alléguant être résidents fiscaux en Suisse.
Sur le bien-fondé des impositions :
13. En premier lieu, aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) Les personnes physiques (...) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. (...) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. "
14. Les sommes transférées sur les comptes bancaires détenus par M. A... en Suisse ont été imposées sur le fondement de ces dispositions à concurrence de 719 500 euros au titre de l'année 2009, 359 750 euros au titre de l'année 2010 et 359 750 euros au titre de l'année 2011. Il résulte de ce qui a été dit plus haut que, contrairement à ce que soutient M. A..., ce dernier doit être regardé comme résidant fiscalement en France. Par suite, il n'est pas fondé à demander la décharge des impositions issues de ce chef de rectification.
15. En deuxième lieu, aux termes de l'article 120 du code général des impôts, relatif aux revenus de capitaux mobiliers : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : (...) / 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission. "
16. L'administration a constaté que M. A... et Mme E... avaient perçu sur leurs comptes bancaires détenus en France le règlement de factures émises par la société de droit suisse SARL Masem, qui exerce une activité immobilière et est détenue à 90 % par M. A.fiscalement en France Les sommes perçues s'élèvent à 350 819 euros au titre de l'année 2009, 396 564 euros au titre de l'année 2010 et 40 296 euros au titre de l'année 2011. Ces sommes ont été regardées comme des répartitions faites aux associés, imposables en France à concurrence de la moitié pour chacun des époux.
17. Si M. A... fait valoir que ces sommes constituent des revenus de la SARL Masem qui ont été imposés en Suisse, il n'apporte aucun élément permettant de tenir pour établi que ces sommes n'auraient fait que transiter sur son compte en France avant d'être transférées sur ceux de sa société et qu'il n'aurait ainsi appréhendé aucune distribution alors que la charge de la preuve lui incombe compte tenu de la procédure d'imposition. La circonstance que ces revenus de la société aient été imposés en Suisse ne fait pas obstacle à ce que les répartitions faites aux associés résidant fiscalement en France en provenance de celle-ci y soient assimilées à des distributions imposables en France. Par suite, le moyen tiré de ce que les sommes litigieuses ne seraient pas imposables entre les mains de M. A... en France doit être écarté.
18. En troisième lieu, l'administration a taxé d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée un chèque de 150 000 euros perçu le 19 novembre 2010 sur le compte joint de M. A... et Mme E.fiscalement en France M. A..., qui soutient qu'il s'agirait d'un prêt familial effectué à son profit par son neveu, M. C... A..., produit une reconnaissance de dette contresignée par ce dernier et des relevés bancaires mentionnant qu'il a remboursé ce prêt par deux virements de 50 000 et 100 000 euros intervenus, respectivement, le 20 décembre 2012 et le 15 février 2013. Toutefois, alors que la reconnaissance de dette établie de façon manuscrite n'a pas date certaine, rien ne permet d'établir que le chèque de 150 000 euros provient de M. C... A.fiscalement en France En outre, les remboursements effectués sont postérieurs à l'achèvement du contrôle. Dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir que ce chèque se rapporterait à un prêt familial.
19. Enfin, M. A... étant résident fiscal français, ainsi qu'il a été dit plus haut, il n'est pas fondé à soutenir que les pensions de retraites seraient imposables en Suisse en application de l'article 20 de la convention franco-suisse, de même que les sommes désignées comme des intérêts en application de son article 11, des revenus d'origine indéterminée en application de son article 23 et des gains sur cession de valeur mobilière en application de son article 15.
20. Il résulte de ce qui précède que M. A... et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes. Leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... et Mme E... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A..., à Mme D... E... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 21 mars 2019 à laquelle siégeaient :
M. Clot, président de chambre,
Mme Dèche, premier conseiller,
M. Savouré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 11 avril 2019.
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N° 17LY02826
