Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes et le sursis de paiement de ces impositions.
Par un jugement n° 1405970, 1507637 du 4 avril 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé un non lieu à statuer sur ses conclusions tendant au sursis de paiement (article 1er) et rejeté le surplus des conclusions de ses demandes (article 2).
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 5 juin 2017, M. C..., représenté par Me Gras, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 4 avril 2017 ;
2°) de lui accorder la décharge demandée.
Il soutient que :
- le vérificateur n'a pas respecté les garanties d'un débat contradictoire pendant l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle résultant des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales ;
- le vérificateur a méconnu l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ;
- l'administration, était tenue de le mettre en demeure de présenter des observations sur le caractère " mixte " de ses comptes courants d'associé ;
- la charge de la preuve de l'existence de revenus distribués incombe à l'administration ;
- c'est à tort que l'administration a imposé des crédits en compte courant d'associé sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts ;
- il était en droit de bénéficier des réductions d'impôts prévues par les dispositions de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts ;
- l'administration ne justifie pas l'application de la majoration pour manquement délibéré.
Par un mémoire en défense, enregistré le 6 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par M. C... n'est fondé.
Par une ordonnance du 20 septembre 2018, la clôture de l'instruction a été fixée au 19 octobre 2018.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Savouré, premier conseiller,
- les conclusions de M. Laval, rapporteur public,
- les observations de M. C... ;
Considérant ce qui suit :
1. M. C... est gérant et associé des sociétés Fletcher technology et Robertson Hargrove, lesquelles ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2008 et 2009. A l'issue de ces contrôles, le vérificateur a constaté, à la clôture de l'exercice 2008, l'inscription au crédit de son compte courant d'associé détenu dans les comptes de la société Robertson Hargrove de sommes d'un montant total de 358 744,70 euros, qui ont été regardées comme des rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2008. Par ailleurs, d'autres inscriptions portées au crédit de ce compte courant ainsi qu'au crédit d'un autre compte courant, détenu dans les comptes de la société Fletcher technology, ont été regardées comme des distributions imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, pour des montants totaux de 839 578 euros au titre de l'année 2008 et 68 361 euros au titre de l'année 2009. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales issues de ces rectifications ont été notifiées suivant la procédure contradictoire.
2. M. C... a aussi fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à la suite duquel le vérificateur a estimé, en premier lieu, que les sommes déclarées au titre des réductions d'impôts prévues par les dispositions de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts n'étaient pas justifiées et, en deuxième lieu, que ses crédits bancaires demeuraient injustifiés à concurrence de 53 513,75 euros au titre de l'année 2008 et de 13 083,71 euros au titre de l'année 2009. Les impositions issues de ces chefs de rectification ont été taxées d'office sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, qui autorisent le recours à cette procédure lorsque le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes de justifications adressées par l'administration fiscale.
3. L'ensemble des rehaussements ont été assortis de l'intérêt de retard. Les rectifications relatives aux traitements et salaires de l'année 2008 ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré tandis que le surplus des rectifications a fait l'objet de la majoration de 10 % en raison de l'insuffisance de déclaration.
4. Par l'article 1er du jugement du 4 avril 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé un non lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par M. C... et, par l'article 2 de ce jugement, rejeté le surplus de ses conclusions. M. C... interjette appel de l'article 2 de ce jugement.
Sur l'étendue du litige :
5. Par une décision du 27 septembre 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes a prononcé un dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à concurrence de 4 465 euros au titre de l'année 2008 et de 4 823 euros au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités correspondantes à concurrence de 911 euros au titre de l'année 2008 et de 752 euros au titre de l'année 2009. Ces dégrèvements font suite à l'abandon du chef de rectification relatif aux réductions d'impôts prévues par les dispositions de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts. Les conclusions de la requête de M. C... sont, dans la mesure de ces montants, devenues sans objet.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. (...) ".
7. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de cet examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir.
8. La proposition de rectification mentionne que, dans le cadre des opérations d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. C..., le vérificateur a adressé cinq courriers en vue d'un rendez-vous, dont quatre par lettre recommandée avec avis de réception et que M. C...ne s'y est pas présenté. En se bornant à affirmer que l'administration n'aurait pas établi avoir " raisonnablement proposé cinq entretiens ", sans plus de précision et en particulier sans expliquer en quoi ces courriers n'auraient pas été " raisonnables ", M. C... ne peut être regardé comme contestant sérieusement avoir été mis à même de bénéficier des garanties d'un dialogue contradictoire avec le vérificateur. En outre, l'administration soutient sans être contredite qu'elle a répondu de manière argumentée à chacun des courriers adressés par M. C... dans le cadre d'échanges écrits. Compte tenu de ce que le caractère sommaire du débat contradictoire lui est imputable, M. C... ne saurait se plaindre de ce que le vérificateur n'a pas discuté avec lui de l'éventualité d'un usage partiellement professionnel des comptes courants d'associés. L'administration n'a donc pas méconnu le caractère contradictoire de la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle.
9. En deuxième lieu, si, en mentionnant l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, M. C... entend critiquer la régularité de la procédure de rectification contradictoire engagée à l'issue des opérations de contrôle, il n'assortit pas ce moyen des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.
10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. / Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. (...) ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. "
11. Il ressort du courrier du 3 août 2011, par lequel l'administration a notifié à M. C... les bases de rectification, qu'en premier lieu, ce dernier n'a pas donné d'explication sur la nature des versements d'espèce et des crédits de 1 000 et 1 500 euros, qu'en deuxième lieu, il s'est borné à indiquer sans plus de précision que les crédits bancaires de 1 650 euros en 2008 et 2 000 euros en 2009 proviendraient de M. B... C..., qu'en troisième lieu, il s'est borné à expliquer, sans produire aucune pièce justificative, que les virements de la société Sensor Track technology proviendraient du compte courant d'associé qu'il détenait dans cette société ainsi que de remboursements de frais. Eu égard au caractère évasif et non justifié de ses explications, l'administration a pu, sans méconnaître les dispositions précitées, assimiler les réponses de M. C... à sa demande de justifications à un défaut de réponse.
Sur le bien-fondé des impositions :
12. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
13. M. C... soutient que les sommes inscrites au crédit du compte courant qu'il détenait dans la comptabilité de la société Robertson Hargrove correspondaient, en premier lieu, à des dettes courantes de l'entreprise pour un montant total de 18 395,77 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 47 650,88 euros au titre de l'exercice clos en 2009, en deuxième lieu, à des bordereaux de cession de créance professionnelle dits " Dailly ", pour un montant total de 173 669,32 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 422 367,53 euros au titre de l'exercice clos en 2009 et, en troisième lieu, à des paiements professionnels, des écritures erronées ou des virements internes enregistrés au débit de son compte courant, pour un montant total de 252 000 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 43 497,65 euros au titre de l'exercice clos en 2009. Par ailleurs, les crédits inscrits sur son compte courant détenu dans la société Fletcher technology correspondraient au règlement d'une créance du Trésor Public pour un montant de 7 635,05 euros.
14. M. C... produit des factures adressées à la société Robertson Hargrove, dont les montants et les dates correspondent aux crédits en compte courant litigieux, et fait valoir qu'il existe des écritures débitrices de même montant qui viendraient les compenser. Toutefois, faute d'apporter le moindre commencement d'explication quant aux motifs qui ont conduit la société à passer ces écritures débitrices, il ne justifie pas en quoi elles pourraient remettre en cause le caractère imposable des écritures créditrices. Ainsi, s'il fait valoir à titre d'exemple que les écritures débitrices et créditrices apparaissant chaque mois sur son compte courant d'associé pour un montant de 563,44 euros correspondent aux échéances d'un crédit bail sur un véhicule BMW Série 1, il n'explique pas pour quel motif la société a passé des écritures débitrices chaque mois et n'établit notamment pas avoir payé personnellement les factures adressées à la société Robertson Hargrove. De même, s'il produit des relevés bancaires de cette société qui mentionnent des paiements relatifs à des bordereaux de cession de créance professionnelle, des chèques et des virements, il n'explique pas davantage pour quel motif son compte courant d'associé a été débité et, corrélativement, crédité des montants correspondants. A défaut d'explication, l'administration est fondée à se prévaloir de la présomption suivant laquelle les sommes inscrites au crédit de ce compte sont constitutives de revenus distribués.
15. M. C... produit le relevé de son compte courant d'associé dans la société Fletcher technology, qui mentionne un débit de 7 673,05 euros, daté du 19 février 2008, sous la mention " virement Fletcher technology " et un crédit de même montant, daté du 27 mars 2008, sous la mention " virement mainlevée ". Il produit également un relevé bancaire de la société du mois de février 2008, mentionnant, d'une part, à la date du 19 février, un débit de même montant sous l'intitulé " virement Fletcher technology " et le sous-intitulé " saisie " et, d'autre part, des frais de saisie facturés par la banque. Il produit enfin un relevé bancaire de cette même société du mois de mars 2008 portant, à la date du 27 mars, l'intitulé " virement " et le sous-intitulé " mainlevée saisie du 19/02/2008 Fletcher technology ". Toutefois, M. C..., qui se borne à alléguer l'existence d'une créance du Trésor public, n'apporte pas d'explication suffisante pour justifier ces mouvements financiers. Dans ces conditions, il ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère non imposable du crédit inscrit sur son compte courant d'associé le 27 mars 2008.
16. Enfin, M. C... ne justifie pas ne pas avoir appréhendé les sommes correspondantes en se bornant à faire valoir que les comptes bancaires de ces sociétés étaient à découvert au cours des années litigieuses.
17. En revanche, M. C... soutient sans être contredit que le montant total des crédits figurant dans son compte courant d'associé dans la société Robertson Hargrove s'élevait au titre de l'exercice clos en 2008 à 66 260,61 euros au lieu des 66 360,61 euros mentionnés dans la proposition de rectification et qu'il n'existe pas de crédit en compte courant dans la société Fletcher technology au titre de l'exercice clos en 2009 alors que l'administration a retenu des crédits d'un montant de 2 000 euros. Dans ces conditions, il est fondé à demander la décharge des impositions correspondantes.
Sur la majoration pour manquement délibéré :
18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
19. L'administration fait valoir, d'une part, que les traitements et salaires représentent une part importante des revenus de M. C... et, d'autre part, qu'il ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces derniers eu égard aux fonctions de direction qu'il occupait au sein de la société Robertson Hargrove et à la circonstance qu'il avait fait l'objet de rectifications similaires au titre des années 2005 et 2006. Dans ces conditions, l'administration établit l'intention d'éluder l'impôt caractérisant un manquement délibéré.
20. Il résulte de ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement susmentionné, M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses conclusions à concurrence de 100 euros en base au titre de l'année 2008 et 2 000 euros en base au titre de l'année 2009.
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de 4 465 euros en droits et 911 euros en pénalités au titre de l'année 2008 et de 4 823 euros en droits et 752 euros en pénalités au titre de l'année 2009, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. C....
Article 2 : La base imposable de M. C... à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est réduite de 100 euros au titre de l'année 2008 et 2 000 euros au titre de l'année 2009.
Article 3 : M. C... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition décidée à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 4 avril 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 21 mars 2019 à laquelle siégeaient :
M. Clot, président de chambre,
Mme Dèche, premier conseiller,
M. Savouré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 11 avril 2019.
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N° 17LY02312
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