Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme. B... F...ont demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.
Par l'article 2 d'un jugement n° 1502371 du 5 décembre 2017, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après avoir, par son article 1er constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cous d'instance, a rejeté le surplus de leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 3 février 2018, et un mémoire en réplique enregistré le 14 janvier 2019, M. et Mme F..., représentés par Me H..., demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 5 décembre 2017 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant.en litige, et des majorations correspondantes
Ils soutiennent que :
- le tribunal a répondu à un moyen qui n'était pas soulevé, sur la compétence de l'autorité chargée du recouvrement de l'imposition, et a omis de répondre aux moyens soulevés tirés de l'incompétence de l'autorité qui a établi et authentifié l'imposition supplémentaire et de ce que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu doivent faire l'objet d'un avis de mise en recouvrement ;
- le tribunal administratif de Clermont-Ferrand était territorialement incompétent pour connaître du litige, l'autorité ayant statué sur le recours préalable obligatoire ayant son siège en Guadeloupe ;
- les cotisations supplémentaires font suite non à un contrôle sur pièces, mais à un contrôle sur place, qui n'a pas été entouré de la garantie, prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, de l'envoi d'un avis de vérification préalable aux opérations de contrôle sur la comptabilité de la SEP KJD Capital 4, dont elle se prévaut pour établir leur imposition supplémentaire ;
- les opérations de vérification ont duré plus de trois mois alors même que la SEP KJD Capital 4 a réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 230 000 euros ;
- les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu devaient, conformément à l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, à la doctrine BOI-REC-PREA-10-10-10-20120912 et aux travaux préparatoires de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, faire l'objet d'un avis de mise en recouvrement signé et rendu exécutoire par l'autorité compétente et non être mises en recouvrement par voie de rôle ;
- le directeur régional des finances publiques de l'Allier n'était pas compétent pour établir le rôle correspondant à la cotisation supplémentaire consécutive à un contrôle effectué par le centre des impôts de la Guadeloupe qui a notifié la proposition de rectification ; cette homologation aurait dû être faite par la direction régionale des finances publiques de Guadeloupe ;
- l'homologation du rôle est irrégulière, la délégation de signature accordée par M. A..., administrateur général des finances publiques, directeur départemental des finances publiques, à M. C... pour signer les actes relatifs à la gestion et aux affaires dévolues au premier excluant expressément, à son article 2, l'homologation des rôles ;
- le rôle est irrégulier faute de visa de la version applicable de l'article 1658 du code général des impôts ;
- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, l'administration s'est fondée sur la prétendue absence de permis de construire obtenu pour la réalisation de l'investissement pour fonder son redressement alors qu'un tel motif ne peut justifier la remise en cause de la réduction d'impôt ;
- il ne leur appartenait pas de justifier du prix de revient du bien acquis, cette justification ne pouvant être apportée que par le fournisseur ;
- ils justifient suffisamment de la base défiscalisable par la production d'une facture d'achat et d'une expertise.
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme F... ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 17 décembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 15 janvier 2019.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente-assesseure,
- et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme F... ont bénéficié d'une réduction de leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, au titre d'un investissement productif réalisé outre-mer par l'intermédiaire de la SEP KJD Capital 4 dont ils sont associés. A la suite de la vérification de comptabilité de cette société, par une brigade départementale de vérification de la direction régionale des finances publiques de la Guadeloupe, l'administration fiscale, considérant que les investissements réalisés par cette société n'étaient pas éligibles au dispositif de réduction, a remis en cause cette réduction par proposition de rectification du 17 août 2010. M. et Mme F... relèvent appel du jugement du 5 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel à la suite du dégrèvement en cours d'instance de la pénalité de 80 % mise à leur charge, a rejeté leur demande de décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, en conséquence de la remise en cause de cette réduction, ainsi que des intérêts de retard.
Sur la régularité du jugement :
2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 312-1 du code de justice administrative : " Lorsqu'il n'en est pas disposé autrement par les dispositions de la section 2 du présent chapitre ou par un texte spécial, le tribunal administratif territorialement compétent est celui dans le ressort duquel a légalement son siège l'autorité qui, soit en vertu de son pouvoir propre, soit par délégation, a pris la décision attaquée. (...) / Sous les mêmes réserves en cas de recours préalable à celui qui a été introduit devant le tribunal administratif, la décision à retenir pour déterminer la compétence territoriale est celle qui a fait l'objet du recours administratif ou du pourvoi devant une juridiction incompétente. ".
3. Il résulte de l'instruction que les impositions contestées par M. et Mme F...ont été établies à Beaulon, dans le département de l'Allier, où ils étaient domiciliés. La circonstance que la réclamation qu'ils ont formée a été rejetée par le directeur départemental des finances publiques de Guadeloupe n'a pas pu avoir pour effet de modifier les règles de compétence territoriale précitées. Ainsi, M. et Mme F...ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal administratif de Clermont-Ferrand était territorialement incompétent pour connaître de leur demande.
4. En second lieu, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme F..., le tribunal ne s'est pas mépris sur la portée de leurs écritures. Il n'a pas répondu à un moyen qui n'était pas soulevé, relatif à la compétence de l'autorité chargée du recouvrement de l'imposition, et a répondu, au point 6 du jugement, au moyen tiré de l'incompétence de l'autorité qui a établi et authentifié l'imposition supplémentaire et, au point 7 du jugement, au moyen tiré de ce que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu devraient faire l'objet d'un avis de mise en recouvrement. Les appelants ne sont, par suite, pas fondés à critiquer la régularité du jugement.
Sur la régularité de la procédure :
5. En premier lieu, les impositions contestées ne résultent pas de l'imposition entre les mains de M. et Mme F... des résultats de la SEP KJD Capital 4 mais de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements outre-mer déclarés au titre de l'année 2008. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée à faire un contrôle sur pièces de M. et Mme F..., associés, en utilisant des informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la société dont les conséquences n'impliquaient aucune rectification des résultats de cette société. Par suite, en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, le moyen, pris en toutes ses branches, tiré de ce que la procédure de vérification menée à l'encontre de la SEP KJD Capital 4 serait irrégulière doit être écarté comme inopérant.
6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ".
7. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. La circonstance que les rectifications sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la SEP en Guadeloupe et que la proposition de rectification qui a été adressée à M. et Mme F... provient de la direction départementale des finances publiques de Guadeloupe n'implique pas davantage d'obligation de recourir à un avis de mise en recouvrement. Par suite, M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement.
8. En troisième lieu, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement. ".
9. M. et Mme F... résidant à Beaulon, c'est à bon droit que les impositions litigieuses ont été établies dans l'Allier et non en Guadeloupe, alors même que cette mise en recouvrement était postérieure à un contrôle effectué par le centre des impôts de la Guadeloupe qui a notifié la proposition de rectification.
10. En quatrième lieu, aucune disposition législative ou réglementaire n'exige que les textes en application desquels sont établies les impositions soient mentionnés sur les rôles ou autres actes qui les mettent en recouvrement. De ce fait, le moyen tiré par M. et Mme F... de ce que le rôle serait irrégulier faute de viser la version applicable de l'article 1658 du code général des impôts, dans la mesure où cet article est visé dans sa version issue de la loi n° 88-1193 du 29 décembre 1988, est inopérant.
11. En cinquième et dernier lieu, il résulte de l'instruction que l'homologation du rôle incorporant les impositions contestées a été effectuée le 13 août 2012 par M. E... C..., administrateur des finances publiques adjoint à la direction des finances publiques de l'Allier, régulièrement habilité par délégation de pouvoirs du préfet de ce département, figurant dans l'arrêté de délégation n° 2385/2012 en date du 27 août 2012. La circonstance, invoquée par M. et MmeF..., tirée de ce que la délégation de signature consentie à M. C...par le directeur départemental des finances publiques, pour signer les actes relatifs à la gestion et aux affaires dévolues au premier excluait expressément, à son article 2, l'homologation des rôles est, dès lors, sans influence sur la régularité de l'homologation signée par l'intéressé en vertu d'une délégation de pouvoir consentie par le préfet et non en vertu d'une délégation de signature consentie par le directeur départemental des finances publiques. Il suit de là que le moyen tiré par M. et Mme F...de l'irrégularité de l'homologation du rôle doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
12. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les contribuables domiciliés en France (en litige, et des majorations correspondantes) peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole (...) / La réduction d'impôt prévue au premier aliéna est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (en litige, et des majorations correspondantes) / La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant (en litige, et des majorations correspondantes) ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Enfin, aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Lorsque l'immobilisation fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, la réduction d'impôt est pratiquée par le contribuable crédit preneur ou par les associés ou membres de l'entreprise qui est crédit preneur. ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de la réduction d'impôt qu'elles instituent est subordonné à la réalité de l'investissement réalisé, qui doit porter sur un bien neuf.
13. Selon un protocole d'accord du 2 juin 2008 portant vente et location, la SEP KJD Capital 4 a acquis auprès de M. G... un hangar à usage agricole d'une surface de 270 mètres carrés, vendu " neuf avant toute utilisation ", moyennant la somme de 179 959 euros. La livraison de ce matériel a été constatée par procès-verbal daté du même jour et, à compter de cette même date, la société a donné à bail le hangar à M. G... pour une durée de soixante mois. A la suite de la vérification de comptabilité de la société, l'administration, après avoir, notamment, constaté que M. G... avait cessé son activité au 31 décembre 2007, qu'il n'existait pas de demande de permis de construire au nom de l'intéressé pour ce hangar, que la déclaration d'achèvement des travaux ne pouvait être produite et que les opérations de construction et de vente n'étaient pas retracées en comptabilité, a considéré que la réalité de l'investissement figurant sur la facture délivrée par l'agriculteur n'était pas établie. Elle a, en conséquence, remis en cause l'éligibilité de cet investissement à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées.
14. En premier lieu, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme F..., l'administration s'est bornée à considérer qu'en l'absence de tout document susceptible de justifier du caractère neuf de l'investissement productif réalisé, cet investissement ne pouvait être considéré comme neuf et n'entrait donc pas dans les prévisions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Elle n'a donc pas subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt revendiquée par les appelants à la production d'un permis de construire ou d'une déclaration d'achèvements de travaux. Le moyen tiré de ce que l'administration aurait ajouté au texte fiscal une condition qu'il ne prévoit pas doit donc être écarté.
15. En deuxième lieu, l'administration n'a pas davantage remis en cause le prix d'acquisition du bien acheté en juin 2008, mais la réalité-même de l'opération et le caractère neuf du hangar sur lequel elle porte. Il en résulte que le moyen tiré de ce qu'il aurait été suffisamment justifié de la valeur de ce hangar est inopérant. La production d'une expertise réalisée par un expert immobilier le 21 septembre 2010 à la demande de la SARL KJD Capital et estimant la valeur vénale du hangar à la somme de 107 744 euros ne permet nullement de considérer que la SEP KJD Capital 4 a réalisé en juin 2008 un investissement productif portant sur un bien neuf. L'expert mentionne au contraire l'aspect vétuste du local prétendument bâti moins de deux ans auparavant.
16. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause l'éligibilité de cet investissement à la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Ils ne sont, ainsi, pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de leur demande. Leur requête doit être rejetée y compris les conclusions qu'ils ont présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... F...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 26 février 2019, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme D..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 19 mars 2019.
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N° 18LY00480
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