Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme C... F... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008.
Par un jugement n° 1205069 du 25 avril 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 juin 2016 et le 2 décembre 2016, M. et Mme F..., représentés par Me E..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 25 avril 2016 ;
2°) de les décharger de ces impositions et majorations y afférentes ;
3°) de prononcer la restitution des sommes versées à tort, le cas échéant, assorties d'intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration n'apporte pas la preuve, comme elle le devrait, que M. F... ne vivait pas seul au 1er janvier 2007, de sorte que la remise en cause de la demi-part supplémentaire de son quotient familial à laquelle il avait droit n'est pas justifiée ;
- les suppléments de rémunération perçus par M. F... en raison de ses déplacements à l'étranger entraient dans le champ de l'exonération prévue par les dispositions du II de l'article 81 A du code général des impôts, ces séjours à l'étranger ayant été effectués dans l'intérêt direct et exclusif de son employeur français la société CMC, pour une durée effective supérieure à vingt-quatre heures et le montant des suppléments de rémunération en cause étant fixé en rapport avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu issues de la remise en cause d'une demi-part supplémentaire de quotient familial au titre des revenus perçus en 2007, qui sont nouvelles en appel, ne sont pas recevables ;
- les moyens soulevés par M. et Mme F... ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 22 mars 2018, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement en tant que le tribunal a omis de donner acte à M. et Mme F... du désistement partiel de leurs conclusions.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de MmeG..., première conseillère,
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme F... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus au titre des années 2007 et 2008. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment considéré que les suppléments de revenus versés par la société CMC, société du groupe Somfy, perçus par M. F... en raison de ses déplacements à l'étranger au titre des années 2007 et 2008 ne remplissaient pas les conditions pour bénéficier de l'exonération partielle d'imposition prévue aux dispositions du II de l'article 81 A du code général des impôts et que les revenus perçus par l'intéressé, versés par la société américaine Somfy System, la société allemande Somfy GMBH et la société libanaise Somfy Middle East devaient être imposés en France. L'administration a également ramené son quotient familial d'une part et demie à une part au titre de l'année 2007. En réponse aux observations présentées par M. et Mme F... le 25 janvier 2011, l'administration a maintenu les rectifications envisagées, par courrier en date du 24 mars 2011. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de ces rectifications ainsi que les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement le 3 octobre 2011. M. et Mme F... ont présenté une réclamation préalable qui tendait à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de la remise en cause de l'exonération prévue aux dispositions du II de l'article 81 A du code général des impôts et de l'imposition des salaires versés par les filiales étrangères du groupe Somfy. Ils relèvent appel du jugement du 25 avril 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge desdites cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes.
Sur la régularité du jugement :
2. Le tribunal administratif a indiqué au point 2 du jugement que " suite aux accords amiables conclu par les autorités françaises avec les autorités américaines et allemandes, M. et Mme F...ont, dans leurs mémoires du 6 février 2014 et du 2 mars 2015, renoncé à contester les impositions complémentaires afférentes aux rémunérations versées par la société américaine Somfy System pour un montant de 180 826 euros et par la société allemande Somfy GMBH pour un montant de 44 672 euros ". Rien ne s'opposait à ce qu'il fût donné acte de ce désistement partiel qui était pur et simple, ce que n'a pas fait le tribunal. Il y a lieu, dans cette mesure, d'annuler le jugement du tribunal administratif qui a statué sur ces conclusions et de donner acte du désistement partiel de la demande de M. et Mme F... devant le tribunal administratif. Il y a lieu de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur le reste du litige.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la remise en cause d'une demi-part du quotient familial :
3. Aux termes du 1 de l'article 195 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Par dérogation aux dispositions qui précèdent, le revenu imposable des contribuables célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge (...) est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables : / a. Vivent seuls et ont un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte ; (...) ". Aux termes de l'article 196 bis du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. La situation et les charges de famille dont il doit être tenu compte sont celles existant au 1er janvier de l'année d'imposition. Toutefois en cas d'augmentation des charges de famille en cours d'année, il est fait état de la situation au 31 décembre (...). ".
4. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de cette majoration du quotient familial ne constitue un droit pour le contribuable que sous la condition, notamment, qu'il vive seul au cours de l'année d'imposition, c'est-à-dire qu'il ne vive pas en couple. Il ressort d'ailleurs des travaux préparatoires de l'article 2 de la loi de finances pour 2004 dont elles sont issues, ainsi que de ceux de l'article 3 de la loi de finances pour 1996 qui a modifié le II de l'article 194 du même code applicable aux contribuables vivant seuls et ayant au moins un enfant à charge, auquel le législateur a entendu se référer à cette occasion, que ce dernier, en subordonnant à la condition de vivre seul le bénéfice de la majoration des contribuables célibataires, divorcés ou veufs, auparavant accordée à tous ces contribuables sans restriction, a entendu éviter que les couples non mariés soient placés dans une situation plus avantageuse que les couples mariés.
5. Lorsque, dans le cadre de son pouvoir de contrôle des déclarations des contribuables, l'administration remet en cause, selon la procédure contradictoire, la majoration du quotient familial, il lui incombe d'établir que le contribuable ne vit pas seul au cours de l'année d'imposition et qu'ainsi il ne remplit pas l'une des conditions auxquelles est soumis le bénéfice de ce droit. Le contribuable peut néanmoins, par tous moyens, apporter la preuve contraire.
6. Pour remettre en cause la majoration du quotient familial de M. F... au titre de l'année 2007, l'administration fiscale s'est fondée, dans la proposition de rectification, sur la circonstance que l'adresse mentionnée par Mme D...B...sur ses déclarations d'impôt sur le revenu des années 2005, 2006 et 2007 comme étant celle de sa résidence principale était le 65 place du Commissaire Chesney à Sallanches, alors que c'était également la résidence de M. F.... Si la seule circonstance que le contribuable réside à la même adresse qu'une personne majeure n'ayant aucun lien de parenté avec lui ne suffit pas à établir que ce contribuable ne vit pas seul au sens des dispositions précitées, l'administration a également fait valoir que M. F... et Mme B... s'étaient mariés au cours de l'année 2008. Au vu de ces éléments, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que M. F... ne vivait pas seul au 1er janvier de l'année 2007 au sens des dispositions précitées. M. F..., qui fonde sa contestation uniquement sur la dévolution de la charge de la preuve, n'a produit aucun élément tendant à prouver le contraire. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait remettre en cause le bénéfice de cette demi-part supplémentaire de quotient familial.
En ce qui concerne les suppléments de rémunération :
7. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. (...) / II. - Lorsque les personnes mentionnées au premier alinéa du I ne remplissent pas les conditions définies aux 1° et 2° du même I, les suppléments de rémunération qui leur sont éventuellement versés au titre de leur séjour dans un autre Etat sont exonérés d'impôt sur le revenu en France s'ils réunissent les conditions suivantes : / 1° Etre versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ; / 2° Etre justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat ; / 3° Etre déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments mentionnés au premier alinéa. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de celui de la rémunération précédemment définie. " Pour pouvoir prétendre au bénéfice de l'exonération prévue au II de l'article 81 A du code général des impôts, les suppléments de rémunérations doivent respecter les trois conditions cumulatives rappelées ci-dessus.
8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.
9. M. F... a perçu de son employeur la société CMC des suppléments de rémunération en raison de ses déplacements à l'étranger pour un montant de 30 949 euros au titre de l'année 2007 et de 30 701 euros au titre de l'année 2008 qu'il avait déclarés sous le bénéfice de l'exonération prévue au II de l'article 81 A précité du code général des impôts. L'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif, d'une part, que le mode de calcul du supplément de rémunération est forfaitaire, et n'a donc pas été fixé en fonction de la durée et des lieux réels de séjour de l'intéressé et, d'autre part, que, s'agissant de ses déplacements en Suisse, il n'est pas établi que la durée de son séjour ait été supérieure à vingt-quatre heures. Elle a ensuite ajouté qu'il n'était pas avéré que les séjours à l'étranger avaient été effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur français la société CMC.
10. Il résulte de l'instruction que le versement d'un supplément de salaire à raison des déplacements à l'étranger est prévu par le contrat de travail de M. F... avec la société CMC en date du 4 mars 1994, selon lequel une indemnité journalière de 2 000 francs par jour passé à l'étranger est versée, ce supplément étant plafonné pour la première année à 170 000 francs, ce qui correspond à 85 jours à l'étranger. Si ce mode de calcul, prévu au contrat de travail, est conforme à la condition fixée au 3° du II de l'article 81 A du code général des impôts, toutefois, il résulte de l'instruction que M. F..., qui indique avoir passé, pour le compte de son employeur CMC, quarante-trois jours à l'étranger en 2007 et trente-deux jours en 2008, ce qui correspond à un nombre de jours bien inférieur au nombre de jours correspondant au plafond initialement fixé, a perçu 30 949 euros au titre de l'année 2007 et de 30 701 euros au titre de l'année 2008. Si les requérants expliquent cette faible différence dans la valeur des primes par le caractère plafonné de ces suppléments de rémunération, il ne résulte pas de l'instruction, au vu des pièces produites, que les plafonds étaient atteints. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes versées à M. F... correspondaient aux critères énoncés par son contrat de travail. Si M. et Mme F... font valoir que ces suppléments de rémunération ont été établis de façon forfaitaire par son employeur, en lien avec le nombre, la durée et le lieu de ses séjours à l'étranger, ainsi que le permet également la loi, ils n'ont produit aucune pièce permettant d'établir les critères qui ont été effectivement appliqués par la société CMC pour établir le montant de ces suppléments de rémunération alors qu'ils sont seuls en mesure de le faire. Les différents courriels émanant du service des ressources humaines de la société CMC ne donnent aucune précision à ce titre. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause le bénéfice de l'exonération prévue au II de l'article 81 A du code général des impôts au motif que la condition prévue au 3° dudit article n'était pas respectée.
11. S'agissant de la condition fixée au 2° du II de l'article 81 A du code général des impôts, M. F... a indiqué que le versement de ces suppléments de rémunération étaient notamment justifiés par des déplacements en Suisse. Si les requérants versent au dossier un tableau récapitulatif des séjours à l'étranger de M. F..., comportant les destinations, le nombre de déplacements et la durée de ces séjours, la production de ce seul tableau, au demeurant peu précis, ne permet pas d'établir de manière suffisamment probante que l'ensemble des déplacements listés nécessitaient une durée effective de plus de vingt-quatre heures, et notamment ceux effectués en Suisse, alors que le requérant résidait non loin de la frontière franco-suisse sur cette période. Ni la circonstance qu'il disposait d'une adresse en Suisse ni celle tirée de ce qu'il disposait d'un permis de séjour en Suisse ne sont suffisantes pour apporter cette preuve. Dès lors, l'administration a pu à bon droit indiquer que pour certains déplacements ayant justifié d'après les requérants le versement du supplément de rémunération, il n'était pas établi, que, conformément au 2° du II de l'article 81 A du code général des impôts, ces déplacements avaient nécessité une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat.
12. Si, dans ses écritures devant la cour, l'administration a soutenu, en outre, s'agissant de la condition fixée au 1° du II de l'article 81 A du code général des impôts, qu'il n'était pas établi que les déplacements que M. F... a déclaré avoir effectués pour la société CMC, l'ont été dans l'intérêt direct et exclusif de cette société, la circonstance que les suppléments de rémunération versés par la société CMC à M. F... ne remplissaient pas les autres conditions prévues au II de l'article 81 A suffisait pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération. Par suite, M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que les revenus complémentaires perçus par M. F... remplissaient les conditions prévues au II de l'article 81 A du code général des impôts permettant de les exonérer d'impôt sur le revenu.
13. A supposer que M. et Mme F... entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative " BOI 5 B-15-16 " et des paragraphes nos 82 et 83 de l'instruction du 6 avril 2006 5 B-15-06, au motif d'une part que les rémunérations complémentaires peuvent être prévues sous forme d'un forfait, et que le supplément de rémunération doit être proportionnel à l'importance des déplacements, eu égard notamment à leur lieu et leur durée, la doctrine BOI 5 B-15-16 n'existe pas et les prévisions de la doctrine 5 B-15-06 ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application ci-dessus.
14. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale, que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Leurs conclusions tendant à la restitution des sommes versées assorties d'intérêts moratoires, doivent, par suite, en tout état de cause, être rejetées.
Sur les frais d'instance :
15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, quelque somme que ce soit au profit de M. et Mme F..., au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 25 avril 2016 est annulé en tant qu'il a omis de donner acte d'un désistement partiel.
Article 2 : Il est donné acte du désistement de la demande de M. et Mme F... devant le tribunal en tant qu'elle tendait à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités correspondantes, relatives aux rémunérations versées en 2007 et en 2008 par la société américaine Somfy System pour un montant de 180 826 euros et par la société allemande Somfy GMBH pour un montant de 44 672 euros.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme F... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 2 mai 2018 à laquelle siégeaient :
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
MmeA..., première conseillère,
MmeG..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 22 mai 2018.
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N° 16LY02098
