| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 22 février 2018, 16LY04221

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La société Gismartware a demandé au tribunal administratif de Lyon :

- à titre principal, de prononcer le remboursement d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche d'un montant de 182 084 euros au titre de l'année 2011 ;

- à titre subsidiaire, de désigner un expert afin de déterminer l'éligibilité au crédit impôt recherche des dépenses qu'elle a déclarées au titre de l'année 2011.

Par un jugement n° 1305464 du 18 octobre 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête sommaire et un mémoire ampliatif, enregistrés respectivement le 16 décembre 2016 et le 3 février 2017, présentés pour la société Gismartware SA, il est demandé à la cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 1305464 du 18 octobre 2016 du tribunal administratif de Lyon ;

2°) d'ordonner le remboursement du crédit d'impôt recherche demandé ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement attaqué est insuffisamment motivé en ce qu'il a suivi les conclusions des rapports d'expertise du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, eux-mêmes insuffisamment motivés, sans analyser les moyens de la société pour déterminer si les projets étaient éligibles ;

- les rapports d'expertise émis par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche ne sont pas suffisamment motivés, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales ; le rapport du 11 décembre 2012 est insuffisamment motivé en ce qu'il ne se fonde que sur l'absence de l'état de l'art ; le rapport du 16 janvier 2015 est insuffisamment motivé en ce que trois des quatre projets ont une justification commune qui est en tout état de cause insuffisante ;

- les agents du ministère de l'enseignement supérieur auraient dû fournir un état de l'art précis et détaillé permettant de démontrer l'inéligibilité des projets et n'ont pas noté que des projets, déclarés éligibles en 2009/2010, avaient seulement changé de nom ; à défaut de production d'un tel état de l'art, la preuve n'est pas rapportée que les projets de recherche et développement doivent être exclus du bénéfice du crédit d'impôt recherche ;

- les erreurs des experts n'ont pas permis à la société de bénéficier d'un droit à un procès équitable au sens de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- ces rapports ont utilisé des critères non pertinents pour lui dénier le bénéfice du crédit d'impôt recherche aux projets et dépenses respectivement développés et engagées ;

- les quatre projets concernés sont bien des projets de recherche développement, éligibles au crédit impôt recherche.

Par des mémoires, enregistrés les 10 juillet 2017 et 26 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le jugement attaqué est suffisamment motivé ;

- les rapports des experts ne peuvent être considérés comme insuffisamment motivés, étant observé que la formulation utilisée par les experts identifie clairement le noeud du litige et permet à l'entreprise de bâtir une argumentation et de réunir des pièces afin de la contester ; en tout état de cause, une insuffisance de motivation des avis n'entraînerait pas de conséquence juridique dans le présent litige dès lors que le rejet de la demande de l'entreprise, prononcé par l'administration, ne fait pas suite au contrôle fiscal de la société, et que cette dernière a toute latitude pour la contester devant les juridictions en apportant les éléments et les pièces justificatives du bien fondé de sa demande ;

- la contradiction relevée par la société entre les deux rapports d'expertise portant sur l'année 2011 ne correspond pas à la réalité dès lors que, même si la production d'un état de l'art a été reconnue par le second expert, celui-ci précise, pour chaque projet, que cet état, très succinct, tient plus d'un support très général de présentation de la problématique que d'analyse réelle de l'existant, et qu'il ne permet pas de mettre en avant que les travaux menés constituent de la recherche et non de l'ingénierie ;

- le litige, relatif à une demande de remboursement de crédit d'impôt, n'entre pas dans le champ d'application des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- dès lors, d'une part, que la décision de rejet de la réclamation de la SA Gismartware ne fait pas suite au contrôle fiscal de la société mais à une instruction de sa demande de restitution, à laquelle il ne peut être donné satisfaction que dans la mesure où la société est à même de justifier qu'elle remplit les conditions lui permettant d'obtenir le remboursement sollicité, et, d'autre part, que l'état des techniques existantes, ou état de l'art, constitue la référence pour déterminer si un projet constitue de la recherche développement, qui permet d'apprécier si le projet combine un élément de nouveauté non négligeable avec la dissipation d'une incertitude scientifique et/ou technique, la société ne peut démontrer, en son absence, que sa démarche est nécessaire pour produire une connaissance nouvelle venant résoudre un problème qui avait jusqu'ici le statut de verrou ;

- dès lors que, dans l'ensemble du dossier, le contexte scientifique inhérent aux problèmes à résoudre semble ignoré, l'entreprise n'a pas démontré que les connaissances auxquelles elle permet d'accéder grâce à ses projets étaient inaccessibles ou que des connaissances équivalentes répondant à la problématique n'existaient pas déjà, et ainsi la société Gismartware, à qui incombe la preuve de l'éligibilité des dépenses de recherche au dispositif précité, n'apporte pas celle-ci en se référant à un rapport d'audit interne, non validé par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, portant sur des années différentes de celle de la période en litige.

Par des mémoires, enregistrés les 10 août 2017 et 16 janvier 2018, présentés pour la société Gismartware, elle maintient les conclusions de sa requête par les mêmes moyens.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Seillet, président,

- les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public,

- et les observations de Me de Bourmont, avocat de la société Gismartware ;

Une note en délibéré, présentée pour la société Gismartware, a été enregistrée le 1er février 2018.

1. Considérant que la société Gismartware, qui exerce une activité d'ingénierie de conseil dans le domaine informatique, spécialisée dans le développement de logiciels d'exploitation et d'affichage de données géographiques, a sollicité, au titre de l'année 2011, le bénéfice d'un crédit d'impôt en faveur de la recherche pour un montant de 182 084 euros sur le fondement des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts ; que, par une décision du 16 mai 2013, l'administration a rejeté sa demande de remboursement ; que la société Gismartware a demandé au tribunal administratif de Lyon d'ordonner la restitution dudit crédit d'impôt ; qu'elle relève appel du jugement du 18 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que le jugement attaqué comporte une analyse suffisamment précise des conclusions et des mémoires produits devant le tribunal administratif, répond de manière également suffisamment précise à chacun des moyens opérants invoqués devant le tribunal par la société Gismartware et, en particulier, à ceux tirés, d'une part, d'une critique des rapports des experts du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche sur lesquels s'est fondée l'administration fiscale et, d'autre part, de l'apport d'un rapport d'expertise produit par la société elle-même, et satisfait donc aux exigences posées par les articles L. 9 et R. 741-2 du code de justice administrative ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales : " I. La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. (...) III. L'avis sur la réalité de l'affectation des dépenses à la recherche est émis par les agents chargés du contrôle au vu de la réponse de l'entreprise à la demande d'éléments justificatifs qui lui a été adressée, des documents mentionnés au II, et, le cas échéant, des réponses aux demandes d'informations complémentaires et des éléments recueillis à l'occasion des échanges avec l'entreprise lors de l'entretien dans les locaux de l'administration ou de la visite sur place. Lorsque l'entreprise n'a pas répondu aux demandes d'informations qui lui ont été adressées, lorsqu'elle a refusé de communiquer les pièces justificatives demandées ou lorsqu'elle n'a pas produit ces éléments en cas de visite sur place, les agents chargés du contrôle constatent que l'affectation des dépenses à la recherche n'est pas justifiée. L'avis est notifié à l'entreprise et communiqué à la direction générale des finances publiques. Il est motivé lorsque la réalité de l'affectation à la recherche de dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt est contestée. " ;

4. Considérant que les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou le bien-fondé des impositions ; que la circonstance que l'administration omet de motiver la décision par laquelle elle rejette une réclamation tendant à la décharge, à la réduction d'une imposition ou, comme en l'espèce, à la restitution d'un crédit d'impôt a pour seul effet de priver l'administration et, après elle, le juge, de la possibilité d'opposer au contribuable la tardiveté de ses conclusions devant le tribunal administratif ; que, par suite, est inopérant le moyen tiré de ce que l'administration, en se bornant à reproduire l'avis de l'expert du ministère chargé de la recherche, a entaché d'un défaut de motivation sa décision du 16 mai 2013 rejetant la réclamation de la requérante tendant au remboursement du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2011 ; que, pour le même motif, est également inopérant le moyen tiré de ce que l'expert dûment mandaté par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche aurait lui-même insuffisamment motivé son avis ou de ce que cet avis du 11 décembre 2012 serait entaché de contradiction avec l'avis également émis par un autre expert mandaté par le même ministère du 16 janvier 2015 ; qu'en tout état de cause, la décision de rejet de la demande de remboursement de la société Gismartware ne peut être considérée comme insuffisamment motivée au seul motif que l'administration fiscale a fondé sa décision sur un avis défavorable, du 11 décembre 2012, complété en cours d'instance devant le tribunal par un autre avis du 16 janvier 2015, émis par l'expert du ministère chargé de la recherche ;

5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) " ; que cet article ne peut être utilement invoqué devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 6-1 précité de la convention est inopérant ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, sont considérées comme des opérations de recherche scientifique et technique, pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du même code relatives au crédit d'impôt pour dépenses de recherche, celles des "opérations de développement expérimental" qui sont " effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, ou en vue de leur amélioration substantielle " ; qu'en outre, en vertu du même article " Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté " ;

7. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées ; qu'ainsi, pour apprécier l'éligibilité des dépenses en litige au crédit d'impôt, il y a lieu d'examiner, au vu des documents que la société Gismartware a produits, si les opérations réalisées constituent des opérations de recherche appliquée au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts ;

8. Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne le programme " GIMAP-Noyau ", ayant pour objet le développement d'un noyau cartographique web gérant les données rasters et vecteurs de manière asynchrone, il résulte de l'instruction, et en particulier des rapports des experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, que la société Gismartware n'a fourni aucune donnée de nature à démontrer que la démarche était imposée par le fait que les travaux n'étaient pas réalisables sans l'acquisition d'une connaissance poussée d'un ou de plusieurs éléments " opaques " et qu'ainsi l'activité menée relevait du développement ; que si la société requérante se prévaut de ce que le programme GIMAP-Noyau ne serait que la continuation du programme " GIMS " développé au cours des exercices précédents, l'éligibilité de ce dernier programme au crédit d'impôt recherche n'avait pas davantage été admise ;

9. Considérant, en deuxième lieu, qu'en ce qui concerne le programme " NETMAP ", il résulte de l'instruction que, si la société Gismartware a effectué des travaux comparatifs avec une expérimentation du parcours de graphe, cette comparaison n'a pas permis de dégager une nouvelle connaissance, et que, si l'entreprise, après avoir identifié un verrou, " calcul du parcours de graphe devant tendre vers le temps réel et positionnement en temps réduit de noeuds en visualisation ", a conduit une démarche expérimentale pour la solution de ce premier verrou, celle-ci n'a été décrite que d'une manière très sommaire et trop succincte ; qu'il n'en résulte pas que les travaux réalisés dans le cadre du programme " NETMAP " n'aient été que la continuation du projet Netgeo précédent, reconnu éligible au crédit d'impôt recherche ;

10. Considérant, en troisième lieu, qu'en ce qui concerne le programme " GIMAP ITV ", visant à la réalisation d'un logiciel de traitement automatique de données issues de séquences vidéo pour l'analyse des défauts des conduites humides, il résulte de l'instruction que les verrous technologiques présentés par la société Gismartware, qui avait limité l'état de l'art aux outils disponibles à l'échelle du projet, constituaient des problèmes d'ingénierie sans incertitude technologique ;

11. Considérant, en dernier lieu, qu'en ce qui concerne le projet " GIMAP Géocodage ", tendant au développement d'un moteur de géocodage, permettant l'appariement entre une carte et une base d'adresses, de façon à localiser l'adresse sur la carte, la base d'adresses étant fournie par I'IGN, il résulte de l'instruction que le dossier fourni par la société Gismartware ne comportait pas d'information sur les transformations à appliquer au schéma de données permettant la mise en lumière de problèmes dont les modes de résolution n'étaient pas encore connus ;

12. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit qu'en dépit des affirmations de la société Gismartware quant à leur caractère innovant les activités relatives aux programmes GIMAP-Noyau, NETMAP-module GP, GIMAP-ITV et GIMAP Géocodage ne relèvent pas, par elles-mêmes, eu égard à leur nature, d'une activité de recherche éligible au crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts ;

13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Gismartware n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Gismartware est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Gismartware et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 1er février 2018 à laquelle siégeaient :

M. Seillet, président,

Mme Dèche, premier conseiller,

M. Savouré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 22 février 2018.

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N° 16LY04221