| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 5, 13 décembre 2016, 15LY01413

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Favre Sports a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2005 au 31 juillet 2008 et des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1304986 du 23 février 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 23 avril 2015, la société Favre Sports, représentée par Me A...de la société Jurisophia Savoie, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 23 février 2015 ;

2°) de lui accorder la décharge de ces droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société Favre Sports soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière en raison de la présence au cours de l'interlocution départementale du vérificateur et de son supérieur hiérarchique ; cette présence l'a privée d'une garantie substantielle prévue par le paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont la violation est sanctionnée par les articles 10 alinéa 4 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- les prestations d'assurances qu'elle effectue doivent être considérées comme des prestations distinctes et indépendantes de son activité de location de ski de sorte qu'elles doivent obéir au régime qui leur est propre et être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261-2° c du code général des impôts ;

- ne pas faire application de l'article 261-2° c du code général des impôts porterait atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- les prestations de transport qu'elle effectue sont des prestations distinctes de son activité de location de ski de sorte que le taux normal de la taxe ne lui est pas applicable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés.

Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

- la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière au motif qu'elle aurait été privée d'une garantie substantielle prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en raison de la présence du vérificateur et du chef de brigade lors de l'entrevue avec l'interlocuteur départemental ;

- l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, conformément à l'article 267-I-2° du code général des impôts, des prestations d'assurance effectuées par la société requérante est fondée car ces prestations sont des prestations accessoires à son activité principale, la location de ski ;

- la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les prestations d'assurance seraient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 261C du code général des impôts ;

- elle n'est pas fondée à faire valoir que l'imposition de ces prestations d'assurance à la taxe sur la valeur ajoutée entrainerait une distorsion de concurrence et une absence de neutralité fiscale ;

- c'est à bon droit que conformément aux dispositions du 2ème alinéa de l'article 267-I du code général des impôts, l'administration a imposé au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée les prestations accessoires de transport.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mear, président-assesseur,

- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

1. Considérant que la société Favre Sports, qui exerce une activité de location de matériels de ski ( skis, bâtons, chaussures) et de vente d'articles de sports dans des magasins sis à Tignes et Val d'Isère, exploités sous différentes enseignes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; qu'à l'issue de ce contrôle effectué selon la procédure de rectification contradictoire, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2005 au 31 juillet 2008 ; que la société Favre Sports conteste la régularité de la procédure de son imposition et le bien-fondé des seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à ses prestations d'assurance et à l'application du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée sur ses prestations de transports ; qu'elle relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er juillet 2005 au 31 juillet 2008 et des pénalités y afférentes ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'il appartient à l'administration de veiller au respect des garanties énoncées dans cette charte ; qu'il résulte du paragraphe relatif à la conclusion du contrôle de la charte, dans la version remise à la société Favre Sports avant la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, que le contribuable vérifié peut, lorsque le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, saisir l'inspecteur départemental ou principal pour obtenir des éclaircissements supplémentaires sur ces rectifications ; que si des divergences importantes subsistent, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé ; que, si ces garanties doivent pouvoir être exercées par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elles soient privées d'effectivité, la circonstance que le vérificateur et son supérieur aient assisté à l'entretien avec l'interlocuteur départemental n'est pas, par elle-même, de nature à priver d'utilité le débat ultérieur entre ce fonctionnaire et le contribuable ;

3. Considérant que la société Favre Sports se borne à faire valoir, de manière générale, que la présence du vérificateur " qui a proposé et maintenu les rectifications " serait de nature à inhiber le contribuable, à empêcher un débat dépassionné et transformerait l'interlocution en " une sorte d'arbitrage ou de médiation entre le contribuable et le vérificateur ", sans préciser en quoi elle aurait été empêchée de débattre utilement avec l'interlocuteur départemental ni le motif pour lequel la présence des autres membres de l'administration, dont le vérificateur, aurait eu, en l'espèce, une incidence sur la position adoptée par l'interlocuteur départemental ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante aurait bénéficié d'un entretien avec l'interlocuteur départemental dans des conditions qui aurait privé la garantie de ce recours d'effectivité ; que, dès lors, la société Favre Sports n'est pas fondée à faire valoir ne pas avoir pu bénéficier de la garantie substantielle que constitue le recours à l'interlocution départementale en raison de la présence du vérificateur et de son supérieur hiérarchique et qu'ainsi, la procédure de son imposition serait irrégulière et devrait entraîner la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2005 au 31 juillet 2008 et des pénalités y afférentes sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif aux prestations d'assurance :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes de l'article 261 C du code général des impôts : " Sont exonérés de taxes sur la valeur ajoutée : (...) / 2° les opérations d'assurance et de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance" ; qu'aux termes de l'article 267 du même code : " I . Sont à comprendre dans les bases d'imposition : (...) 2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que commissions, intérêts, frais d'emballage de transport et d'assurance demandés aux clients " ;

5. Considérant que lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou livraison complexe unique ; que chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante ; que, toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, de même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes ; que, tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci ; que, tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération ;

6. Considérant que l'administration a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations d'assurance proposées par la société Favre Sports en sus de son activité de location de matériels de skis au motif que ces prestations constituent une activité accessoire suivant le sort fiscal de la prestation principale de location ; que la société Favre Sports considère que les prestations d'assurance constituent une activité indépendante exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 261 C du code général des impôts ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société requérante propose à sa clientèle, en sus de la location de matériels de ski, une assurance venant couvrir les risques de bris, casses et vol, à l'exception d'une franchise qui reste à la charge du client ; que, d'une part, il n'est contesté ni que cette prestation d'assurance est facultative ni qu'elle peut être assurée par d'autres opérateurs ; que, dès lors, cette prestation, qui n'est pas indispensable à l'exercice de l'activité principale de location de matériels de skis de la société Favre Sports, constitue une fin en soit pour ses clients ; que, d'autre part, la seule circonstance que cette prestation ne serait pas proposée en dehors de la location de ski par la société requérante n'est pas suffisante pour établir, qu'elle formerait objectivement une seule opération économique indissociable de l'activité de location de skis ; que, dans ces conditions, l'administration n'est pas fondée à soutenir que cette prestation d'assurance ne constitue pas une prestation indépendante de la prestation de location et qu'ainsi elle devrait être imposée comme cette dernière et ne pourrait bénéficier pour ce motif de l'exonération prévue par le 2° de l'article 261 C du code général des impôts ; que, par suite, la société Favre Sports est fondée à demander la décharge des rappels de taxe qui lui ont été réclamés d'un montant de 46 718 euros au titre de la période du 1er juillet 2005 au 30 juin 2006, d'un montant de 61 810 euros au titre de la période du 1er juillet 2006 au 30 juin 2007 et d'un montant de 27 489 euros au titre de la période du 1er juillet 2007 au 31 juillet 2008, soit d'un montant total de 136 017 euros, ainsi que des pénalités y afférentes ;

En ce qui concerne le rappel relatif à l'application du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée aux prestations de transport :

8. Considérant qu'aux termes de l'article 278 du code général des impôts : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 19,60 % " ; qu'aux termes de l'article 279 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue aux taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : (...) / b quater) Les transports de voyageurs " ;

9. Considérant que l'administration a remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée appliqué par la société Favre Sports sur ses prestations de transports à compter du 1er juillet 2007 au motif que ces prestations étant accessoires de son activité de location doivent être comme cette dernière imposées au taux normal de la taxe ; que la société Favre Sports considère que ses prestations de transport sont distinctes de celles de fourniture de matériels de ski de sorte que le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée est en application du b quater) de l'article 279 du code général des impôts applicable à ses prestations de transport ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Favre Sports propose aux clients de certains de ses magasins exploités sous l'enseigne correspondant à son secteur haut de gamme, une prestation de transport de personnes par des véhicules qu'elle loue avec chauffeur ; que cette prestation est proposée le jour de la location de matériels de skis à fin de ramener ses clients et leur matériel de ski soit sur le lieu de leur résidence soit sur les sites de départs du domaine skiable ;

11. Considérant, d'une part, qu'il n'est pas contesté que la prestation de transport ainsi proposée est facultative ; que cette prestation, qui n'est pas indispensable à l'exercice de l'activité principale de location de matériels de skis, constitue une fin en soit pour les clients ; que, d'autre part, la seule circonstance que cette prestation ne serait pas proposée en dehors de la location de ski n'est pas suffisante pour établir, qu'elle formerait objectivement une seule opération économique indissociable de l'activité de location de skis ; que, dans ces conditions, l'administration n'est pas fondée, par ce seul motif, à soutenir que cette prestation ne constitue pas une activité indépendante de celle de l'activité de location de la société requérante et qu'ainsi elle doit être assujettie au même taux que l'activité de location, soit au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, la société Favre Sports est fondée à demander à être déchargée de ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 47 052 euros qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er juillet 2007 au 31 juillet 2008 ainsi que des pénalités y afférentes ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Favre Sports est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux prestations d'assurance et aux prestations de transport et des pénalités y afférentes ;

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la société Favre Sports en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La société Favre Sports est déchargée au titre de la rectification relative aux prestations d'assurance d'un montant de 46 718 euros au titre de la période du 1er juillet 2005 au 30 juin 2006, d'un montant de 61 810 euros au titre de la période du 1er juillet 2006 au 30 juin 2007 et d'un montant de 74 541 euros au titre de la période du 1er juillet 2007 au 31 juillet 2008, ainsi que des pénalités y afférentes.

Article 2 : Le jugement n° 1304986 du tribunal administratif de Grenoble en date du 23 février 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à la société Favre Sports la somme de 2 000 (deux mille) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Favre Sports est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Favre Sports et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 22 novembre 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

M. Seillet, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller

Lu en audience publique, le 13 décembre 2016.

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N° 15LY01413