| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 17 novembre 2016, 15LY03717

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme E...A...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009.

Par un jugement n° 1306686 du 28 septembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé Mme A...des pénalités pour manquement délibéré auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009 et rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de cette même année.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 25 novembre 2015, Mme A..., représentée par Me C... de la SELARL C...Avocats, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 28 septembre 2015 en tant qu'il ne l'a pas déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009 ;

2°) de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2009 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Mme A... soutient que :

la procédure d'évaluation d'office est irrégulière :

- la procédure d'évaluation d'office du bénéfice non commercial est irrégulière à défaut de mise en demeure préalable en application de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ; les dispositions du 3° de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, qui dispensent de l'envoi d'une mise en demeure, introduites par la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, ne lui sont pas applicables car elles concernent les procédures de contrôle engagées à compter du 1er janvier 2010 en vertu de l'article 18 de cette loi ; on ne peut étendre ces dispositions aux procédures de contrôle engagées à compter du 1er janvier 2010 pour des activités illicites commises avant le 1er janvier 2010 alors que l'article L. 68 alinéa 2-3° présente un caractère de sanction, sans méconnaître le principe constitutionnel de non rétroactivité des lois répressives plus sévères, posé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- l'administration ne peut se prévaloir d'une absence de déclaration à un centre de formalités des entreprises pour justifier une absence de mise en demeure car sa pratique du " jeu de bulles " ne présente pas le caractère d'une activité professionnelle exercée à titre habituel ;

le bien- fondé des impositions n'est pas établi :

- la preuve de son appréhension des sommes tirées de sa participation au " jeu de bulles " n'est pas établie car l'administration n'a pas respecté l'obligation de précision à laquelle elle est astreinte pour déterminer de manière objective ses bases d'imposition ;

- le montant imposé est surestimé car l'administration n'a pas pris en compte les remboursements de sommes auprès de personnes en ayant effectué la demande de sorte que le montant encaissé par le groupe familial, composé de quatre personnes, a été de 200 000 euros, le montant des remboursements de 117 000 euros, soit un gain net de 83 000 euros ; elle n'a ainsi perçu que 20 750 euros au lieu de 71 667 euros ; les calculs de l'administration ne prennent pas en compte l'intégralité des déclarations faites alors que son fils Jean-François est revenu sur ses déclarations initiales ainsi que cela résulte du procès-verbal du 12 octobre 2010.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

- la procédure d'imposition est régulière : l'administration a pu à bon droit se dispenser de l'envoi d'une mise en demeure avant de mettre en oeuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales compte tenu du caractère illicite de l'activité exercée ;

- l'imposition est bien fondée : c'est à bon droit que l'administration a imposé la somme en cause dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts car le fonctionnement du " jeu de bulles" ne peut être assimilé à un strict jeu de hasard, le principe du gain étant directement lié au recrutement de personnes par le joueur concerné ; la requérante ne justifie pas que la somme taxée serait d'un montant exagéré.

Par un mémoire en réplique, enregistré le 1er juillet 2016, Mme A..., persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que :

- le montant des impositions établi par l'administration est excessif : l'administration fait fi des déclarations faites par les consortsA... ; elle conteste avoir reçu des bonus ; il n'est pas établi de par l'examen de son train de vie qu'elle aurait perçu des gains de 71 667 euros ; lors de la perquisition de son domicile au cours de la procédure correctionnelle, il n'a pas été trouvé des sommes en espèces ; le montant total encaissé par le groupe familial, composé de quatre personnes, s'élève à 200 000 euros, soit déduction faite des sommes investies par la famille ou reversées à d'autres joueurs, un montant net de 78 000 euros soit 19 500 euros par personne ; l'examen de son compte bancaire à la Banque Populaire corrobore le fait qu'elle a rétrocédé l'ensemble des sommes qu'elle a perçues dans le cadre du " jeu de Bulles ".

Par lettre du 28 septembre 2016 les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office.

Par un mémoire, enregistré le 4 octobre 2016, MmeA..., persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient qu'il appartient à la cour de statuer sur les contributions sociales en litige.

Par un mémoire, enregistré le 5 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que :

- la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 n'a pas de portée rétroactive ;

- la requérante n'établit pas le montant des reversements allégués.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la consommation ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mear, président-assesseur,

- les conclusions de M. Besse, rapporteur public,

- et les observations de MeB..., assistée de M.D..., élève avocat, représentant Mme A....

1. Considérant que suite à la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet au titre des années 2008 et 2009, Mme A...a été supplémentairement imposée à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2009 sur les revenus qu'elle a perçus dans le cadre de sa participation à un jeu d'argent dit " jeu de bulles " ; que l'administration fiscale a imposé ces revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office et assorti ces suppléments d'impositions d'intérêts de retard et des pénalités pour manquement délibéré ; que, par jugement du 28 septembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble déchargé Mme A...des pénalités pour manquement délibéré qui lui avaient été appliquées et rejeté le surplus de sa demande ; que Mme A...relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ; que l'administration fiscale, qui indique avoir procédé au dégrèvement des pénalités pour manquement délibéré prononcé par les premiers juges, ne relève pas appel de ce jugement par la voie de l'appel incident ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. " ; qu'aux termes des dispositions de l'article L. 68 du même livre dans sa rédaction issue de l'article 18 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite " ; que d'autre part, en application de l'article L. 122-6 du code de la consommation relatif aux ventes ou prestations " à la boule de neige " : " Sont interdits : (...) 2° Le fait de proposer à une personne de collecter des adhésions ou de s'inscrire sur une liste en exigeant d'elle le versement d'une contrepartie quelconque et en lui faisant espérer des gains financiers résultant d'une progression du nombre de personnes recrutées ou inscrites plutôt que de la vente, de la fourniture ou de la consommation de biens ou services. " ;

3. Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que l'administration a procédé à l'évaluation d'office des revenus perçus par Mme A...dans le cadre de sa participation au jeu dit " jeu de bulles " sans lui adresser préalablement une mise en demeure au motif du caractère illicite de l'activité ainsi exercée par MmeA... ; que l'activité correspondant à ce jeu, qui consiste moyennant une mise de départ de 10 000 euros à obtenir une bulle de 85 000 euros selon un système de bonus en contrepartie du recrutement de nouveaux joueurs, constitue une activité illicite en application des dispositions précitées de l'article L. 122-6 du code de la consommation ; qu'il résulte du V de l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 2009 susmentionnée, que l'extension aux activité illicites des cas dans lesquels l'administration est en droit de mettre en oeuvre une procédure d'imposition d'office sans mise en demeure préalable, s'applique aux procédures de contrôle engagées à compter du 1er janvier 2010 ; que la procédure de vérification de comptabilité dont Mme A...a fait l'objet a été engagée par un avis de vérification qui lui a été remis en main propre le 20 juin 2011, soit postérieurement au 1er janvier 2010 ; que, dans ces conditions, l'administration a pu légalement procéder à une imposition d'office des revenus encaissés par Mme A...en 2009 sans procéder à une mise en demeure préalable conformément aux dispositions précitées des articles L. 73 et L. 68 modifié du livre des procédures fiscales ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de ce qui précède que l'administration s'est bornée à appliquer les dispositions légales autorisant la mise en oeuvre d'une procédure d'évaluation d'office à des faits antérieurs au 1er janvier 2010 dès lors que la procédure de contrôle afférente à ces faits est postérieure à cette même date ; qu'en faisant valoir que l'administration en appliquant les dispositions du V de l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 2009 a violé le principe de non rétroactivité d'une loi répressive résultant de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen qui s'étend à toute sanction, la requérante met en cause la constitutionalité de ces dispositions légales ; que si elle a ainsi entendu poser une question prioritaire de constitutionnalité, son moyen qui n'a pas été présenté par le mémoire distinct et motivé prévu à l'article R. 771-3 du code de justice administrative, ne peut, par suite, qu'être écarté comme irrecevable ;

5. Considérant, en dernier lieu, que la requérante ne peut utilement faire valoir que l'administration ne peut se prévaloir d'une absence de déclaration à un centre de formalités des entreprises pour justifier une absence de mise en demeure au motif que sa pratique du " jeu de bulles " ne présente pas le caractère d'une activité professionnelle exercée à titre habituel, dès lors que pour évaluer d'office les revenus de Mme A...sans mise en demeure préalable, l'administration ne s'est pas fondée sur la circonstance que l'intéressée ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce mais sur le fait qu'elle s'est livrée à une activité illicite ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; qu'aux termes de l'article R.* 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " ; qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, sur le fondement de procès-verbaux obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès du juge d'instruction près du tribunal de grande instance de Chambéry, cette dernière a imposé Mme A...à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts, sur la somme de 71 667 euros comme provenant de ses gains dans le susdit " jeu de bulles " ; que, pour déterminer ce montant imposable, l'administration s'est fondée sur les déclarations de Mme A...et de deux de ses fils dont il résulte qu'ils auraient perçu trois bulles de 80 000 euros, soit 240 000 euros et 60 000 euros de bonus perçus en tant que parrains, dont elle a déduit 20 000 euros versés à titre de mise de départ, 20 000 euros versés pour deux réinscriptions ainsi que 45 000 euros de bonus reversés à leurs parrains, soit un total de 215 000 euros pour les trois participants, soit un tiers pour MmeA... ;

8. Considérant que, dans le dernier état de ses écritures, Mme A...soutient que ses gains net ne s'élèveraient qu'à 19 500 euros ; qu'elle soutient que leur groupe familial se composait de quatre personnes, soit d'elle-même et de ses trois fils, que les sommes perçues sont inférieures au montant retenu par l'administration, qu'elle n'a pas perçu des bonus et que le groupe familial aurait reversé un total de 122 000 euros de sorte que le gain net total de ce groupe ne serait que de 78 000 euros ; que, toutefois, pour établir, ainsi que cela lui incombe, le montant du gain qu'elle a ainsi perçu, elle se fonde sur un procès-verbal du 12 octobre 2010 dont il résulte que son fils Jean-François A...est revenu en partie sur ses déclarations initiales et un procès-verbal du même jour de Jean-François A...confirmant le fait qu'il n'aurait perçu chacun que la somme de 20 750 euros, mais sans produire aucune pièce corroborant ces dires ; que si elle fait valoir ne disposer que d'un compte bancaire et produit une copie des extraits de ce compte pour février à décembre 2009, ces relevés ne suffisent pas à établir qu'elle n'aurait pas perçu la somme imposée dès lors que si ces extraits ne mentionnent en crédit que 2 000 euros de versements non identifiés, ils ne mentionnent pas en débit les reversements allégués et que, par ailleurs, Mme A...a déclaré " avoir dépensé une partie de cet argent pour un voyage en Grèce " ; que les circonstances qu'il n'aurait été trouvé aucune somme en espèces lors de la perquisition de son domicile au cours de la procédure correctionnelle dont elle a fait l'objet ou que l'examen de son train de vie n'aurait révélé aucune dépense ou variation suspecte, ne permettent pas d'établir que la somme perçue serait inférieure à la somme imposée ; que, par suite, Mme A...n'établit pas que la somme sur laquelle elle a été imposée serait d'un montant exagéré ;

9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des contributions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009 ;

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A... la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié Mme E...A...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 17 novembre 2016.

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N° 15LY03717