| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 30 août 2016, 14LY01845

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C... B...a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu laissée à sa charge au titre de l'année 2007 ainsi que des majorations dont cette cotisation a été assortie.

Par un jugement n° 1300933 du 15 avril 2014, le tribunal administratif de Dijon a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 18 juin 2014, et des mémoires en réplique enregistrés les 13 janvier et 17 mars 2016, M.B..., représenté par MeD..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 15 avril 2014 ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement attaqué est insuffisamment motivé et, par suite, irrégulier, les premiers juges ne s'étant pas prononcés sur le moyen tiré de ce qu'il ne pouvait être regardé comme ayant eu, à titre personnel, la disposition de la somme de 50 255,97 euros dans la mesure où cette somme a été portée au crédit d'un compte courant collectif d'associés ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ainsi que les principes de loyauté et de respect des droits de la défense, d'une part, en ne l'informant pas avant la mise en recouvrement de l'origine et de la teneur des renseignements et documents obtenus de tiers et utilisés pour estimer qu'il exerçait son activité en France et non au Luxembourg et, par suite, pour fonder les impositions et, d'autre part, en ne lui communiquant pas avant cette même mise en recouvrement les documents concernés alors qu'il avait sollicité leur communication ;

- il n'a disposé au cours de l'année 2007, au sens de l'article 12 du code général des impôts, ni de la somme de 50 429,16 euros figurant sur sa fiche de salaire du mois de décembre 2007, ni de la somme de la somme de 50 255,97 euros portée au crédit d'un compte courant collectif d'associés ;

- l'article 14 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise fait obstacle à l'imposition en France des salaires qui lui ont été versés par la SARL Vip Lux au titre d'une activité personnelle dont il n'est pas démontré qu'elle ait été exercée en France ;

- il a fait l'objet d'une double imposition dans la mesure où les salaires litigieux ont fait l'objet d'une retenue à la source au profit de l'administration fiscale luxembourgeoise et l'impôt sur les salaires ainsi prélevé au Luxembourg doit être imputé sur l'impôt sur le revenu mis à sa charge en France ;

- ses bases d'imposition doivent en tout état de cause être réduites afin de tenir compte de ses frais professionnels, évalués forfaitairement à 10 % de son revenu brut en application du 3° de l'article 83 du code général des impôts ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée, l'administration n'établissant pas la preuve de son intention d'éluder l'impôt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 novembre 2014, et des mémoires complémentaires, enregistrés les 23 février et 21 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les premiers juges n'avaient pas à répondre à tous les arguments de la demande et notamment à celui tiré de ce que la présomption de disponibilité ne s'appliquerait pas en présence d'un compte courant d'associé collectif ;

- le service n'avait ni à informer M. B...de l'origine et de la teneur des renseignements et documents obtenus de tiers évoqués par le requérant ni à lui communiquer ces documents dans la mesure où l'imposition n'est pas fondée sur ces renseignements et documents, en tout état de cause communiqués dans le cadre du contrôle fiscal de la SARL Vip Lux à Me D..., chez qui M. B...avait élu domicile ;

- en tant que gérant salarié, M. B...était en situation de percevoir la somme de 50 429,16 euros figurant sur sa fiche de salaire, qui lui était due par la SARL Vip Lux, et une somme similaire de 50 255,97 euros, dont il n'apparaît pas qu'elle aurait été destinée à l'autre associé, a d'ailleurs été portée au crédit du compte courant collectif d'associés ;

- l'ensemble des éléments recueillis par le service permettent d'établir que M. B...exerçait en France son activité de gérant salarié et, par suite, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que les salaires de M. B...étaient imposables en France par application des stipulations de l'article 14 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise ;

- il y a d'ailleurs lieu de procéder à une substitution de base légale afin de maintenir l'imposition sur le fondement des stipulations de l'article 14 de cette convention, cette substitution de base légale ne privant le contribuable d'aucune garantie dès lors que l'intéressé a été informé au cours de la procédure juridictionnelle de l'origine et de la teneur des renseignements et documents obtenus de tiers et utilisés pour démontrer que son activité personnelle de gérant salarié ne pouvait être exercée qu'en France ;

- M. B...ne justifie pas du paiement par la SARL Vip Lux de l'intégralité de l'impôt sur les salaires le concernant, le versement d'un tel impôt au Luxembourg étant en tout état de cause sans incidence sur le bien-fondé de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti en France ;

- l'administration a bien fait bénéficier M. B...d'une déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels ;

- il apporte la preuve de l'intention délibérée de M. B...d'éluder l'impôt.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention entre la France et le Grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Meillier,

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

1. Considérant que M. C...B..., gérant de la SARL de droit luxembourgeois Vip Lux, dont il détient 60 % des parts et dont sa compagne, Mme E...A..., détient les 40 % restants, a fait l'objet le 17 décembre 2009 d'une procédure de visite et de saisie à son domicile sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, puis d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle engagé le 25 mars 2010 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a estimé, notamment, qu'au cours de l'année 2007 l'intéressé avait perçu de la SARL Vip Lux des salaires d'un montant de 50 429,16 euros et a réintégré cette somme à son revenu global, dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'en conséquence, M. B... a été assujetti à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007, assortie d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré ; que cette cotisation a été ramenée à 17 324 euros, en droits et pénalités, après l'abandon d'autres rectifications lors de l'examen de sa réclamation ; que, par jugement du 15 avril 2014, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande du contribuable tendant à la décharge des impositions laissées à sa charge ; que M. B...relève appel de ce jugement ;

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Considérant qu'il résulte des dispositions des articles L. 55, L. 57, L. 11 et R. 194-1 du livre des procédures fiscales que, dans le cadre de la procédure contradictoire et en l'absence de dispositions contraires, la charge de la preuve incombe à l'administration lorsque, comme en l'espèce, le contribuable n'a pas accepté les rectifications envisagées et les a contestées dans le délai qui lui est imparti, lequel est, en principe, de trente jours et peut, sur demande du contribuable, être prorogé de trente jours ;

3. Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13 et 83 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires sont celles qui sont mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement soit par voie d'inscription à un compte courant ou un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société qui l'emploie, dès lors, dans ces deux derniers cas, que le créancier de la somme est un dirigeant de la société ayant déterminé la décision d'inscrire dans les comptes sociaux la somme qui lui est due et que le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition n'est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d'être retirée ;

4. Considérant que la procédure diligentée à l'encontre de M. B...sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales a permis à l'administration de saisir au domicile de l'intéressé, d'une part, une fiche de salaire du mois de décembre 2007, établie par la SARL Vip Lux au nom de M. B...et mentionnant une rémunération brute cumulée annuelle de 50 429,16 euros et, d'autre part, un extrait du compte n° 455000, intitulé " Associés - comptes courants ", de cette société faisant état d'un crédit sur ce compte de 50 255,97 euros, enregistré le 31 décembre 2007 sous le libellé " Rglt salaires ", et d'un débit de même montant et du même jour du compte n° 421000, sous le libellé " Rglt personnels rémunérat " ; qu'au vu de ces éléments, le service a estimé que l'intéressé avait perçu au cours de l'année 2007 des salaires d'un montant de 50 429,16 euros ;

5. Considérant qu'en se bornant à produire la fiche de salaire saisie au domicile du contribuable, laquelle démontre seulement que la SARL Vip Lux était redevable envers M. B... de salaires bruts s'élevant à 50 429,16 euros pour l'ensemble de l'année 2007, le ministre n'établit ni même n'allègue que cette somme a donné lieu à un paiement effectif avant le 31 décembre 2007 ou qu'elle a été inscrite avant cette date dans un compte courant ou dans un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société ; que si la société a porté le 31 décembre 2007 au crédit d'un compte courant collectif d'associés une somme de 50 255,97 euros correspondant au paiement de salaires, l'écriture ainsi passée ne valait pas par elle-même, compte tenu du caractère collectif de ce compte, paiement effectif et ne peut être regardée comme ayant procédé à la répartition de cette dernière somme entre les deux associés et comme ayant autorisé l'un ou l'autre de ceux-ci à prélever tout ou partie de ladite somme ; que, d'ailleurs, le ministre n'apporte aucun élément de nature à établir que cette somme de 50 255,97 euros, dont le libellé ne précise pas l'identité du salarié et associé bénéficiaire, était en réalité exclusivement destinée à M. B...et non, en tout ou partie, à l'autre associé, Mme A... ; qu'en particulier, il ne démontre pas que M. B... était le seul associé salarié de la SARL VIP Lux, alors que d'autres éléments du dossier, et notamment le nombre d'employés mentionné sur la fiche de paie susmentionnée ainsi que le montant des dettes de salaires et des charges de personnel figurant sur la balance générale produite par le ministre, donnent à penser qu'au cours de l'année 2007 cette société employait plus d'un salarié et versait d'autres salaires que ceux mentionnés sur la fiche de salaires de M. B...et sur l'extrait du livre de paie de la société le concernant ; qu'en outre, le requérant relève, sans être sérieusement contredit, que la somme 50 255,97 euros créditée sur le compte courant collectif d'associé ne correspond ni à la rémunération brute, égale à 50 429,16 euros, figurant sur sa fiche de salaire ni à la rémunération nette, égale à 42 528,36 euros, qui aurait dû lui être payée après retenue à la source de l'impôt sur les salaires luxembourgeois correspondant à cette rémunération ; que si en faisant valoir que M.B..., gérant salarié, pouvait disposer de ses salaires, le ministre entend soutenir que l'intéressé, maître de l'affaire, aurait, par un acte de disposition, choisi de ne pas prélever les salaires qui lui étaient dus, il ne démontre toutefois, ainsi qu'il a été dit précédemment, ni que la somme de 50 429,16 euros a été comptabilisée dans un compte courant ou un compte de charges à payer, ni que la somme de 50 255,97 euros correspond à des salaires dus à l'intéressé ; que, dans ces conditions, et compte tenu notamment de l'incohérence entre les montants des deux sommes tour à tour invoquées par l'administration pour justifier l'imposition, le ministre n'apporte pas la preuve de ce que M. B... a eu la disposition, au cours de l'année 2007, de tout ou partie de la somme de 50 429,16 euros précitée ; que, dès lors, c'est à tort que l'administration a réintégré cette somme dans les revenus de l'intéressé et l'a imposée dans la catégorie des traitements et salaires ;

6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, M. B...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ;

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

7. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, une somme quelconque à verser à M. B...au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1300933 du 15 avril 2014 du tribunal administratif de Dijon est annulé.

Article 2 : M. B...est déchargé de la cotisation supplémentaire sur le revenu laissée à sa charge au titre de l'année 2007 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Les conclusions de M. B...présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 30 juin 2016 à laquelle siégeaient :

M. Pourny, président,

M. Bourion, premier conseiller.

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 30 août 2016.

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N° 14LY01845