Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A...D...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales et d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007 et des pénalités y afférentes.
Par un jugement n° 1100772 et n° 1100773 du 18 avril 2014, le tribunal administratif de de Grenoble a rejeté ses demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 juin 2014 et le 15 mai 2015, M. D..., représenté par Me E...A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 18 avril 2014 ;
2°) de le décharger de ces impositions supplémentaires et des pénalités y afférentes et, à titre subsidiaire, d'en réduire le montant ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. D...soutient que :
- la proposition de rectification du 3 juin 2009 ne motive pas son imposition aux contributions sociales ; elle ne mentionne ni le fondement légal de ces contributions, ni leurs motifs, ni leur assiette ni leur taux ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée car il ne suffit pas de joindre en annexe la proposition de rectification adressée à la société Le Poste de Secours sans justifier de l'ensemble des annexes nécessaires à la compréhension des rectifications opérées ;
- les revenus distribués sur lesquels il est imposé ne sont pas fondés car les rehaussements opérés auprès de la société Le Poste de Secours ne sont pas eux-mêmes fondés : il reprend l'ensemble des moyens invoqués par cette société en première instance et dans sa requête déposée devant la cour et joint à cette effet en annexe une copie de cette requête à laquelle il se réfère ;
- les pénalités pour absence de bonne foi mises à sa charge ne sont ni suffisamment motivées ni fondées ; il n'est fait état que des griefs reprochés à la société Le Poste de Secours alors qu'aucun grief relatif à sa situation personnelle n'est invoqué ; le fait que la commission des infractions fiscales a décidé de ne pas entreprendre des poursuites correctionnelles contre lui en sa qualité de gérant de la SARL Le Poste de Secours tend à confirmer le caractère non fondé de l'application de pénalités pour absence de bonne foi.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 décembre 2014 et le 6 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :
- la proposition de rectification adressée le 3 juin 2009 au requérant est suffisamment motivée en ce qui concerne l'impôt sur le revenu car une copie de la proposition de rectification adressée à la société Le Poste de Secours lui était jointe ; si la copie de la proposition de rectification adressée à la société Le Poste de Secours était jointe à la proposition de rectification adressée à M. D...sans être accompagnée de ses annexes, cette circonstance ne permet pas de conclure que les rehaussements notifiés au requérant n'étaient pas suffisamment motivés ; le requérant a été ainsi mis en mesure de formuler ses observations ce qu'il a fait par courrier du 6 juillet 2009 ;
- les contributions sociales sont suffisamment motivées dans la proposition de rectification du 3 juin 2009 dès lors que ce document mentionne les bases d'imposition à ces contributions, le montant des rappels de ces contributions et le montant des pénalités y afférentes ;
- M. D...n'est pas fondé à solliciter la décharge des impositions établies à son encontre sur le fondement de l'article 109-1 1° du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; il ne conteste plus le rejet de la comptabilité de la SARL Le Poste de Secours ; les reconstitutions des chiffres d'affaires de cette société sont fondées ; les dosages relatifs au café doivent être confirmés ; le requérant ne démontre pas l'existence d'une perte exceptionnelle sur le vin chaud de 20 % au cours de l'exercice clos en 2006 ; il ne démontre pas davantage l'existence de pertes plus importantes que celles retenues par le service pour les bières pression notamment la bière Redrik ni que les dosages relatifs à la bière pression correspondraient à la pinte (57,6 cl) et à la demi-pinte (28 cl) ; le dosage retenu pour le champagne est correct car il correspond au dosage indiqué par la société requérante en réponse à la demande d'informations qui lui a été adressée, soit 12 cl alors que la quantité par coupe, mentionnée sur la carte était de 10 cl ; il n'est pas établi, qu'ainsi que le fait valoir le requérant, le champagne aurait été servi dans des verres d'une contenance supérieure ni que les champagnes veuve C...et Krug auraient été vendus à la coupe ; la reconstitution du chiffre d'affaires du vin ayant été effectuée à partir des factures d'achats, il n'est pas démontré que l'estimation des quantités revendues serait inexacte ; c'est à tort que le requérant conteste le chiffre d'affaires des autres boissons en l'absence de précision sur les données contenues dans le tableau établi par la société Le Poste de Secours en page 9 de sa requête, compte tenu d'erreurs relevées dans ses calculs et du fait que la pratique qui consiste à offrir des adjuvants est celle rencontrée dans les discothèques alors que telle n'est pas l'activité de la société Le Poste de Secours ; le requérant n'est pas fondé à faire valoir le caractère disproportionné de la reconstitution de recettes de ladite société car, elle n'entre pas dans les termes de comparaison régionaux classiques de débits de boissons, parce que l'avis rendu par la commission des infractions fiscales est sans incidence sur les conséquences fiscales de la vérification et parce que l'administration a démontré que la reconstitution de recettes effectuée a été opérée à partir de données cohérentes et exemptes d'exagération ;
- les pénalités sont suffisamment motivées dans la proposition de rectification dès lors que les anomalies relevées ne sont pas de simples irrégularités comptables mais mettent en évidence la volonté du contribuable de dissimuler des recettes, de faire obstacle au contrôle et de présenter de manière erronée les résultats de l'entreprise ; en sa qualité de gérant et de maître de l'affaire, les deux autres associés n'étant pas présents dans l'entreprise et résidant dans un autre département où ils ont une activité professionnelle, M. D...ne pouvait ignorer les agissements constitutifs de manquements délibérés commis par la société de manière répétée pendant les trois années vérifiées.
Un mémoire, non communiqué, enregistré le 23 mai 2016, a été présenté pour M. D... qui persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Mear, président-assesseur,
- les conclusions de M. Besse, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant M.D....
1. Considérant que la SARL Le Poste de Secours, qui exploite un bar sur la commune de Méribel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur ses exercices clos en 2005, 2006 et 2007 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er octobre 2004 au 30 septembre 2007 ; que l'administration a rejeté la comptabilité de ce bar comme étant non probante et procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de cette exploitation ; que, par courrier du 28 novembre 2008, la SARL Le Poste de Secours a désigné M. D...comme bénéficiaire des omissions de recettes en application de l'article 117 du code général des impôts ; que l'administration a également considéré que M. D... devait être regardé comme le maître de l'affaire de cette exploitation ; que, par suite, M.D..., gérant et détenteur de 33,33 % des parts sociales de la SARL Le Poste de Secours, a été imposé, selon une procédure de rectification contradictoire, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur les revenus distribués résultant de ces omissions de recettes ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'un montant de 73 150 euros et de 77 953 euros et de contributions sociales d'un montant de 21 081 euros et de 22 599 euros ont été mises à sa charge au titre respectivement des années 2006 et 2007 ; que ces rectifications ont été assorties d'intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation." ; qu'aux termes de l'article R.* 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée." ; qu'il résulte de ces dispositions que pour être régulière une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;
3. Considérant que la proposition de rectification adressée le 3 juin 2009 à M. D...mentionne que la société Le Poste de Secours, dont il est le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a révélé des omissions de recettes imposables à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au cours des exercices vérifiés, que dans un courrier du 28 novembre 2008 il s'est désigné en tant que gérant comme bénéficiaire de ces dissimulations de recettes en application de l'article 117 du code général des impôts et doit être regardé comme maître de l'affaire ; qu'elle précise le montant des sommes par suite imposables en son nom au titre des années 2005, 2006 et 2007 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers conformément aux dispositions de l'article 109-1 1° dudit code, les pénalités applicables et les conséquences financières en résultant ; qu'elle renvoie sur les motifs de fait et de droit de la reconstitution des chiffres d'affaires de la SARL Le Poste de Secours à la proposition de rectification adressée à cette société dont elle précise joindre une copie en annexe ; qu'il n'est pas contesté que cette proposition de rectification du 23 septembre 2008 était effectivement jointe en annexe à la proposition de rectification adressée au requérant le 3 juin 2009 ; que la proposition de rectification adressée le 23 septembre 2008 à la SARL Le Poste de Secours explicite les motifs qui ont conduit le vérificateur à rejeter la comptabilité de cette société, précise la nature, le montant et les motifs des rectifications effectuées, la méthode de reconstitution des recettes utilisée, ses modalités de calcul, ainsi que le montant des recettes reconstituées, des omissions de recettes et rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de chacun des exercices clos en 2005, 2006 et 2007 ; que les annexes de cette proposition de rectification, qui comportent 228 pages, sont relatives au dépouillement des données comptables issues des tickets RAZ et des achats, détaillent, par catégories de produits, les calculs relatifs aux chiffres d'affaires reconstitués par le vérificateur et incluent les demandes citées dans la proposition de rectification, présentées par l'administration, dans le cadre de son droit de communication, auprès de trois fournisseurs de la société requérante et les réponses apportées par ces derniers ; qu'ainsi et à supposer même que ces annexes n'auraient pas été jointes aux 78 pages de cette proposition de rectification, M. D...a été mis à même de faire utilement valoir ses observations sur les rectifications qui lui ont été notifiées ; qu'il n'est, par suite, pas fondé à soutenir que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 3 juin 2009 est insuffisamment motivée en ce qui concerne les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti ;
4. Considérant, en second lieu, que la proposition de rectification adressée le 3 juin 2009 à M. D...mentionne qu'il est imposable à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale et au prélèvement social et précise la base imposable de ces contributions et leurs montants au titre de chacune des années en cause ; qu'elle comporte ainsi que cela est susmentionné les motifs de droit et de fait des impositions à l'impôt sur le revenu ; que ces motifs n'avaient pas à être spécifiquement repris pour les impositions aux contributions sociales ; que, dans, ces conditions, et alors même qu'elle ne mentionne pas les textes applicables à ces contributions sociales et leur taux, le requérant a été mis à même de discuter utilement de ces impositions avec l'administration fiscale ; que, par suite, il n'est pas fondé à faire valoir que cette proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne les contributions sociales ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :
5. Considérant que l'administration a écarté la comptabilité de la SARL Le Poste de Secours comme irrégulière et non probante et procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de l'activité bar de cette société ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Le Poste de Secours n'a pas pu produire les bandes de contrôle ou bandes de caisse correspondant aux exercices vérifiés ; que, l'ensemble des tickets " RAZ " n'a pas été produit ; que les produits mentionnés dans le cadre de la " rubrique bar " figurant sur certains tickets " RAZ " n'ont pu être identifiés ; qu'une part importante du chiffre d'affaires, soit entre 25 et 41 % du chiffre d'affaires figurait sur les tickets " RAZ " récapitulatifs dans une rubrique " retour " sans qu'il soit justifié que ces montants auraient correspondu à des erreurs ; que les chiffres d'affaires mentionnés sur les tickets " RAZ " ne correspondent pas aux chiffres affaires comptabilisés ; qu'ainsi, la SARL Le Poste de secours n'a pas été en mesure de justifier du montant et du détail de ses chiffres d'affaires ; que, par suite, l'administration établit que la comptabilité présentée n'étant n'y régulière ni probante, elle était en droit d'écarter cette comptabilité et de procéder à une reconstitution des chiffres d'affaires de la SARL Le Poste de Secours ;
En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; que sont présumées distribuées toutes les sommes qui n'ont pas été mises en réserve ou immobilisées au capital social ;
8. Considérant qu'il appartient à l'administration de justifier de l'existence et du montant des bénéfices réintégrés dans la base de l'impôt sur les sociétés à l'origine de la distribution ; lorsque, comme en l'espèce, le bénéficiaire désigné a refusé les rectifications qui lui ont été proposées ;
9. Considérant que, pour reconstituer les chiffres d'affaires de la société requérante, l'administration a reconstitué le montant des produits revendus à partir des factures d'achat corrigées de la variation des stocks ; qu'elle a, après application d'un abattement au titre des pertes et des offerts, déterminé le chiffre d'affaires en appliquant aux produits revendus les prix figurant sur la carte de l'établissement ;
Sur les moyens relatifs aux dosages et aux pertes et offerts retenus pour la détermination des chiffres d'affaires relatifs aux cafés, bières, champagne et vins :
10. Considérant, en premier lieu, que M. D...conteste le fait que pour la détermination du chiffre d'affaires relatif aux ventes de café, l'administration a retenu un dosage de 7,5 g par café et de 13 g pour les grands cafés ; qu'il soutient qu'il y aurait lieu de retenir des dosages de 8,5 et 17 grammes ; que toutefois, les documents produits au dossier soit l'attestation établie le 31 août 2009 de la société WMF France dont il résulte que la machine à café Bistro " peut accepter une dose de café comprise entre 7 et 9 grammes " et le constat d'huissier effectué le 17 juillet 2009 mentionnant que la quantité de 212,50 g de café en grains ne permet pas de faire plus de vingt cinq cafés, ne remettent pas en cause les dosages retenus par l'administration ;
11. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a pour la détermination du chiffre d'affaires des bières pression retenu un taux de pertes et de consommation du personnel de 10 % et ajouté 4 % pour les bières demi-pression de 26 cl et de 2 % pour les bières pressions de 51 cl ; que les offerts figurant sur les tickets " RAZ " ont été pris en compte dans cette mesure ; que si l'attestation produite au dossier établie par la SARL CBS le 24 octobre 2008, mentionne l'existence de pertes lors des changements de fûts, il ne résulte pas de cette attestation que les pertes en cause seraient supérieures à celles retenues par l'administration ni que le taux de perte sur la bière Redrik, qui serait selon cette attestation une bière plus difficile à soutirer, atteindrait 20 % ainsi que le fait valoir M. D...; que le constat d'huissier dressé le 17 juillet 2009, soit postérieurement à la vérification de comptabilité de la SARL Le Poste de Secours, mentionnant que cette société dispose à cette date de verres compatibles avec des dosages correspondant aux normes anglaises soit de 56,70 cl pour la pinte et de 28 cl pour la demi-pinte, ne permet d'établir qu'au cours de la période vérifiée cette société appliquait effectivement de tels dosages ;
12. Considérant, en troisième lieu, que l'administration soutient, sans être contredite, que c'est en application des indications données par la SARL Le Poste de Secours en réponse à la demande d'informations du vérificateur, qu'un dosage de 12 cl par coupe de champagne a été retenu et qu'elle a considéré que seul le champagne de marque Moët était servi à la coupe ; que, le constat d'huissier susmentionné qui indique que, postérieurement à la vérification litigieuse, cette société a disposé de flûtes d'une contenance de 16,5 cl ne permet pas d'établir que le dosage effectif aurait été de 15 cl ainsi que M. D...le fait valoir ni que ladite société aurait également servi du champagne de marque Veuve C...et Krug à la coupe ;
13. Considérant, en quatrième lieu, que si M. D...fait valoir que les quantités de vin vendues sont erronées au motif que le dosage retenu devrait être de 14 cl, sauf pour les kirs, au lieu des 12 cl retenus par l'administration, aucune pièce du dossier ne permet d'établir que cela correspondrait aux pratiques de la profession ; que la production d'une attestation établie par un fournisseur le 27 novembre 2008, soit postérieurement à la proposition de rectification, mentionnant avoir eu " un problème de qualité sur le vin chaud en BIB " car ce produit contenait trop de sucre ce qui aurait eu pour conséquence une perte importante lors de la chauffe, ne permet pas d'établir, qu'ainsi que le fait valoir le requérant, la SARL Le Poste de Secours aurait ainsi enregistré une perte exceptionnelle de 20 % sur le vin chaud au cours de son exercice clos en 2006 ; que s'il est allégué que le chiffre d'affaires de cette société aurait enregistré une baisse de 15 % sur ce produit alors que ses achats n'auraient été réduits que de 7 %, une telle circonstance ne permet pas d'établir une telle perte exceptionnelle dès lors que sa comptabilité a été rejetée comme irrégulière et non probante et qu'elle n'a pas justifié du montant de ses stocks ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'administration établit le bien-fondé des dosages et des taux de perte qu'elle a retenus pour la reconstitution du chiffre d'affaires relatif aux cafés, bières, champagne, et vins ;
Sur le moyen relatif au caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires " des autres boissons " :
15. Considérant que M. D...soutient que les achats de jus de fruit et de sodas sont insuffisants pour couvrir les emplois recensés par l'administration ; que, toutefois, le tableau produit au dossier dont il ne justifie pas les données et n'explicite pas les modalités de calcul ne permet pas de l'établir ; que, par ailleurs, aucune pièce du dossier n'établit que le taux de perte de 5 % retenu par l'administration au titre des alcools serait insuffisant, le fait qu'il n'existerait aucune discordance entre les ventes déclarées et les ventes reconstituées concernant les canettes de sodas ou de jus de fruit et la circonstance que les adjuvants seraient offerts ; que, dans ces conditions, M. D...n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de " ses autres boissons " est radicalement viciée et qu'il y aurait lieu de procéder au dégrèvement des rappels notifiés au titre " des boissons froides alcoolisées " ;
Sur le moyen tiré du caractère manifestement exagéré des résultats de la reconstitution du chiffre d'affaires :
16. Considérant que les circonstances que le montant des omissions de recettes constatées représentent entre le quart et le tiers du chiffre d'affaires annuel de la SARL Le Poste de Secours, que la reconstitution aboutit à un taux de marge brute de 80 %, que le pourcentage du résultat courant avant impôt représente environ 35 % de son chiffre d'affaires reconstitué alors que les données, relatives à l'ensemble du secteur des débits de boissons, ne s'élèvent respectivement qu'à environ 66 % et 23 % et que la commission des infractions fiscales a émis un avis défavorable à l'engagement de poursuites correctionnelles, ne suffisent pas à établir que les omissions de recettes et par suite les impositions mis à la charge de M. D...au titre des années 2006 et 2007 seraient d'un montant exagéré ;
17. Considérant qu'il résulte de l'ensemble ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués contestés ;
Sur les pénalités :
18. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ;
19. Considérant que la proposition de rectification adressée au requérant le 3 juin 2009 mentionne l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'elle relève les irrégularités comptables de la SARL Le Poste de Secours en indiquant qu'en sa qualité de professionnel M. D...ne pouvait ignorer toutes ces irrégularités qui constituent des manquements délibérés confirmés par le caractère répétitif et intentionnel des omissions de recettes ; qu'elle précise le montant de cette pénalité au titre de l'année 2006 et de l'année 2007 ; que, dès lors, M. D...n'est pas fondé à soutenir que cette proposition de rectification ne mentionne aucun grief à son encontre et qu'elle est ainsi insuffisamment motivée en droit et en fait ;
20. Considérant que compte tenu de l'importance et du caractère répété des minorations des recettes, du rôle non contesté de M. D...dans la gestion de la SARL Le Poste de Secours dont la comptabilité était affectée de graves irrégularités mettant en évidence la volonté du contribuable de faire obstacle au contrôle et de présenter de manière erronée les résultats de l'entreprise, et eu égard à l'absence de déclaration par le requérant des revenus distribués résultant de ces minorations de recettes qu'il ne pouvait ignorer, l'administration établit le bien-fondé de l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts ;
21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
22. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. D...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
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Article 1er : La requête de M. D...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...D...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Terrade, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 28 juin 2016.
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N° 14LY01927
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