| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 14 avril 2016, 15LY02023

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A...C...a demandé au tribunal administratif de Dijon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 et des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 1400660 du 27 mars 2015, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 15 juin 2015, et un mémoire en réplique, enregistré le 4 mars 2016, M.C..., représenté par MeB..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon, en date du 27 mars 2015 ;

2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des intérêts de retard correspondants ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 19 novembre 2012 est entachée d'un défaut de motivation s'agissant de la répartition du résultat imposable au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la vérificatrice devait répartir le bénéfice de l'année 2010 au regard de la décision de l'assemblée générale du 13 décembre 2010 et non au regard du bilan déposé le 31 mai 2010 ; l'administration ayant pris en compte une répartition erronée du résultat de la SCP D...-C..., elle a tiré des conséquences inexactes de la vérification de comptabilité sur le bénéfice non commercial ;

- les dépenses de restauration dont la déduction a été remise en cause doivent être admises dans la mesure où elles sont justifiées et qu'elles ont été nécessitées par l'exercice de la profession ;

- la taxe foncière, dont la déductibilité avait également été remise en cause par l'administration fiscale, aurait dû être admise compte tenu des dispositions du bail liant la SCP D... -C..., preneur, à la SCI C...II, bailleur ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la proposition de rectification du 19 novembre 2012 est suffisamment motivée et a permis en l'espèce au contribuable de présenter utilement et effectivement ses observations ;

- aucune autre répartition du résultat que celle ressortant de la déclaration de la SCP n'est opposable à l'administration ;

- les frais contestés n'ont pas le caractère de dépenses professionnelles et ne peuvent en conséquence faire l'objet d'une déduction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bourion,

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

1. Considérant que la SCP D...-C..., qui exerçait une activité de vétérinaire et avait pour associés M. D...et M. C...jusqu'au 31 mars 2010 puis pour seul associé M. C... pour la période postérieure, a fait l'objet, en 2012, d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a notamment rectifié ses résultats imposable des exercice clos en 2010 et 2011, ce qui l'a conduit à rehausser la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. C...au titre de ces deux années et à soumettre l'intéressé à des compléments d'impôt sur le revenu ; que M. C...relève appel du jugement du 27 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti de ce chef au titre des années 2010 et 2011 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rectifications, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

3. Considérant que la proposition de rectification du 19 novembre 2012 mentionne le fondement légal des rectifications en cause ainsi que les années concernées et indique les modalités de calcul des rectifications ; qu'elle comporte l'exposé des motifs sur lesquels s'est fondé le vérificateur pour rectifier la quote-part de résultat de M. C...au titre de la période du 1er janvier au 31 mars 2010 sur la base de la répartition entre les deux associés ressortant de la déclaration souscrite par la SCP D...-C... au titre de cette période et des raisons justifiant le refus d'admettre en déduction au titre de la période du 1er avril au 31 décembre 2010 et au titre de l'année 2011 les frais de repas et d'alimentation dont une liste détaillée a été jointe annexe ; que, si M. C...relève que cette proposition de rectification ne comporte pas d'indication sur les motifs qui ont conduit l'administration à refuser de tenir compte de la répartition du résultat décidée par l'assemblée générale du 13 décembre 2010 conformément aux statuts de la SCP, ces critiques ont trait au bien-fondé de la rectification opérée et sont sans incidence sur l'appréciation de l'obligation de motivation de la proposition de rectification ; que, par suite, cette proposition de rectification a mis le contribuable à même de présenter utilement ses observations sur les rectifications envisagées, ce qu'il a d'ailleurs fait ; que le moyen tiré de ce que la proposition de rectification est insuffisamment motivée doit donc être écarté comme manquant en fait ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'en application de ces dispositions, l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition de rectification et doit communiquer, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ;

5. Considérant que, si M. C...soutient que la procédure d'imposition menée à son encontre est irrégulière au motif que l'administration ne lui a pas transmis, avant la mise en recouvrement des impositions, le message électronique du cabinet Fogex, chargé de la comptabilité de la société, mentionné dans la proposition de rectification, il n'établit ni même n'allègue en avoir demandé la communication avant la mise en recouvrement des impositions ;

6. Considérant, en troisième et dernier lieu, que les éventuelles irrégularités dont pourrait être affectée la décision de l'administration statuant sur la réclamation contentieuse de l'intéressé sont sans influence sur la régularité de l'imposition ; que par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette décision doit être écarté comme inopérant ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'imposition du résultat de la SCP D...-C... de la période du 1er janvier au 31 mars 2010 :

7. Considérant que, suite au départ de M. D...de la SCP D...-C... le 31 mars 2010, la SCP a déposé une déclaration le 31 mai 2010 au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 mars 2010 faisant état d'une répartition du résultat entre les associés à hauteur de 4 775 euros pour M. D...et de 37 632 euros pour M.C... ; que, dans sa déclaration n° 2035 relative aux revenus non commerciaux de l'année 2010, M. C...a indiqué avoir réalisé un bénéfice de 28 717 euros au titre de cette même période du 1er janvier au 31 mars 2010 ; que, dans le cadre de la vérification de comptabilité, l'administration constatant une discordance entre les résultats déclarés par M. C...et la SCP, a estimé qu'il y avait lieu d'imposer M. C...sur la base de la répartition déclarée par la SCP, ce qui l'a conduit à rehausser de 7 260 euros le bénéfice déclaré par celui-ci au titre de l'année 2010 ;

8. Considérant qu'aux termes de l'article 8 ter du code général des impôts : " Les associés des sociétés civiles professionnelles constituées pour l'exercice en commun de la profession de leurs membres et fonctionnant conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux qui leur est attribuée même lorsque ces sociétés ont adopté le statut de coopérative. " ; qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 8 du code général des impôts, d'une part, les sociétés de personnes ne sont pas imposables a raison des bénéfices qu'elles ont réalisés mais ces bénéfices sont soumis a l'impôt sur le revenu entre les mains des associé, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices, d'autre part, il y a lieu, en ce qui concerne la détermination des bases d'imposition des différents associés, de se référer à " leurs droits dans la société " ; que ces droits sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social ; que, par suite, les bases d'imposition de chaque associé doivent être déterminées par référence à une répartition des résultats sociaux présumée faite conformément au pacte social, sauf dans le cas ou un acte ou une convention, passé avant la clôture de l'exercice a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social ; qu'en ce cas, les bases d'imposition des associés doivent correspondre à cette nouvelle répartition des résultats sociaux ;

9. Considérant que le fait générateur de l'imposition est constitué par le résultat réalisé par la société à la date de clôture de l'exercice social ; que l'assemblée générale du 13 décembre 2010 qui a décidé de modifier la répartition entre les associés est intervenue après la date de clôture de l'exercice social ; qu'ainsi, l'administration a pu régulièrement imposer M. C...sur le résultat correspondant à ses droits dans la société tels qu'ils ressortaient de la déclaration souscrite par la SCP D...-C... sans que le requérant puisse utilement invoquer le procès-verbal d'assemblée générale postérieur à la clôture de l'exercice décidant de retenir une répartition différente conforme, selon lui, aux statuts de la société ;

En ce qui concerne les dépenses déductibles :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la catégorie des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; que, quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ;

11. Considérant, en premier lieu, que, lors de la vérification de comptabilité de la SCP D... -C..., l'administration a ramené les frais déduits au titre des repas quotidiens aux montants forfaitaires représentatifs de la valeur du repas pris à domicile, exclu des dépenses déductibles les achats alimentaires comptabilisés et accepté, par mesure de bienveillance, la déduction des frais de restaurant s'élevant jusqu'à 80 euros en frais supplémentaires de repas à l'exception de seize repas pour lesquels elle a estimé que la preuve du caractère professionnel n'était pas apportée ;

12. Considérant que, si M. C...produit des factures de repas, des notes d'achats, ainsi que des attestations de clients et des copies de ses agendas professionnels, ces éléments, pour certains établis a posteriori et à sa demande, et pour d'autres, dépourvus de valeur probante, ne permettent pas de justifier le caractère professionnel des frais de repas déduits, dont certains se rapportent d'ailleurs à des dates particulières, telles que le jour de la fête de la Saint-Valentin ou le jour de Pâques ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit considérer que ces dépenses n'étaient pas nécessitées par l'exercice de la profession et les réintégrer dans les résultats de la SCP D... -C... au titre des années concernées ;

13. Considérant que M. C...ne peut utilement invoquer le contenu d'une instruction administrative recommandant aux services de faire preuve de tolérance quant à la déduction de certains frais, laquelle ne saurait constituer une prise de position formelle opposable à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

14. Considérant, en second lieu, que l'administration a également remis en cause la déduction de la taxe foncière acquittée par la SCP D...-C..., preneur des locaux dans lesquels elle exerce son activité ; que la taxe foncière sur les propriétés bâties est établie chaque année au nom du propriétaire de l'immeuble au 1er janvier de l'année d'imposition ; que, si les parties peuvent convenir que la charge de l'impôt sera supportée en définitive par le locataire, il ne ressort pas du bail commercial conclu le 7 février 2011 que la taxe foncière ait été mise à la charge du locataire ; que, par suite, la taxe foncière ne peut être regardée comme une dépense déductible des résultats de la SCP D...-C... ;

15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ;

Sur les frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens :

16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à M. C... une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 mars 2016 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

Mme Bourion, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 14 avril 2016.

''

''

''

''

3

N° 15LY02023