| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 17 mars 2016, 14LY02521

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Lotisavoie a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a collectée lors de la vente de terrains à bâtir à des particuliers au cours de la période du 1er juillet 2008 au 31 juillet 2010, soit une somme de 58 061,09 euros.

Par un jugement n° 1104114 du 27 juin 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 1er août 2014 et des mémoires enregistrés les 11 mars 2015 et 11 février 2016, la SARL Lotisavoie, représentée par MeB..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 27 juin 2014 ;

2°) de lui accorder la restitution des impositions contestées ;

3°) de condamner l'Etat aux dépens ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'incompatibilité du troisième alinéa du a du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts qui, dans sa rédaction en vigueur, exonérait de taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de terrains à bâtir réalisées à titre onéreux par un assujetti lorsque ceux-ci ont été acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 a pour effet de rendre inapplicable aux opérations en litige le régime subsidiaire de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge du 6° de l'article 257 du même code et de soumettre ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total en rendant les acquéreurs redevables de la taxe ;

- les dispositions combinées du 6° de l'article 257 et de l'article 268 du code général des impôts étaient incompatibles avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, qui ne peut être invoquée par l'Etat faute d'avoir été transposée en droit interne ;

- que sa demande est recevable pour la totalité des sommes demandées sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2015 et un mémoire complémentaire enregistré le 28 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la demande de restitution est irrecevable à hauteur des sommes qui n'ont pas fait l'objet d'un versement effectif au Trésor.

- la circonstance que les ventes de terrains à bâtir sont placées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière au titre de l'article 257-7° du code général des impôts dès lors qu'elles sont réalisées au profit de personnes physiques, ne fait pas obstacle par elle-même à ce que le vendeur soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au titre de l'article 257-6° du même code ;

- les opérations portant sur les terrains à bâtir entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et sont soumises de plein droit à la taxe dans la mesure où elles ne bénéficient pas de l'exonération prévue à l'article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

- l'article 392 de la même directive autorise les Etats membres à considérer que, pour les livraisons de terrains à bâtir, notamment achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive n°2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pruvost, président,

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public,

- et les observations de MeA..., substituant MeB..., représentant la SARL Lotisavoie.

1. Considérant que la SARL Lotisavoie, qui exerce une activité de lotisseur, a soumis les opérations de revente de terrains à bâtir qu'elle a réalisées au profit de particuliers à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge en application du 6° de l'article 257 du code général des impôts ; qu'elle a sollicité, par voie de réclamation, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estimait avoir collectée à tort au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 juillet 2010 ; que la SARL Lotisavoie relève appel du jugement du 27 juin 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ayant le même objet ;

Sur les conclusions à fins de restitution :

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 135 de la directive 2006/112/CE : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) " ; qu'en vertu de l'article 392 de cette directive : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ;

3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur avant sa modification par l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 : " Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) 6° Sous réserve du 7° : a. les opérations qui portent sur des immeubles (...) et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G ainsi que les indemnités de toute nature perçues par les personnes qui exercent sur ces immeubles un droit de propriété ou de jouissance, ou qui les occupent en droit ou en fait (...) / Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation (...) " ; que, selon l'article 268 de ce code alors en vigueur : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b. D'autre part (...) les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien " ;

4. Considérant que la SARL Lotisavoie fait valoir que les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts, alors en vigueur, n'étaient pas compatibles avec la directive 2006/112/CE, ce que révèle l'avis motivé de la Commission européenne du 23 novembre 2009 invitant la France à modifier sa législation contenue au 7° de l'article 257 du code général des impôts relative à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les livraisons de terrains à bâtir, réalisées à titre onéreux par un assujetti, lorsque ceux-ci sont acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles et la modification de la législation effectuée par la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 ; qu'elle relève que l'exonération des terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation prévue par ces dispositions ne pouvant trouver à s'appliquer, ces opérations entraient dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en application du 7° de l'article 257 du code général des impôts et soutient qu'eu égard au caractère subsidiaire du 6° de l'article 257, ces dernières dispositions ne pouvaient servir de base légale à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de ces opérations ;

5. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées, celles du 7° n'étant pas applicables aux cessions de terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectaient à un usage d'habitation, que ces opérations étaient soit exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, soit soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du 6° lorsqu'elles étaient réalisées par des personnes relevant de ces dernières ; que les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts prévoyant que ce 7° n'était pas applicable aux cessions de terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation n'étaient incompatibles avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 qu'en tant qu'elles aboutissaient à faire échapper entièrement à cette taxe les opérations en cause, dès lors qu'en application des dispositions de l'article 135 § 1, point k, et de l'article 2 de cette directive, toute livraison de terrains à bâtir réalisée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel doit être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, cependant, tel n'était pas le cas des opérations ainsi visées lorsqu'elles étaient réalisées par des lotisseurs ou des marchands de biens, ces dispositions n'ayant pas pour effet, pour de telles opérations, d'aboutir à une exonération mais seulement, compte tenu des dispositions du 6°, de les soumettre au régime de taxation sur la marge prévu par la combinaison de ce dernier et de l'article 268 du code général des impôts ; qu'il suit de là que la SARL Lotisavoie n'est pas fondée à soutenir que l'incompatibilité des dispositions du 7° mentionnées ci-dessus imposait d'écarter l'application du 6° aux opérations de cession de terrains à bâtir à des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectaient à un usage d'habitation qu'elle a réalisées au cours de la période en litige ;

6. Considérant que la requérante fait également valoir que les dispositions du 6° de l'article 257 et celles de l'article 268 du code général des impôts sont incompatibles avec l'article 392 de la directive 2006/112/CE en ce qu'elles prévoient un régime généralisé de taxation sur la marge pour les livraisons de terrains à bâtir achetés en vue de la revente alors que la directive permet seulement aux Etats membres de prévoir ce régime lorsque l'assujetti n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition ;

7. Considérant que l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 autorisant les Etats membres à prévoir que, pour la livraison de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat, le régime ainsi prévu au 6° était lui-même compatible avec cette directive dont l'administration fiscale n'a pas fait une application directe ; que les opérations à raison desquelles la SARL Lotisavoie a déclaré la taxe sur la valeur ajoutée dont elle demande la restitution étaient constituées par des livraisons de terrains à bâtir précédemment achetés en vue de la revente qui ne peuvent être regardés comme ayant donné lieu à déduction dès lors que l'auto-liquidation pratiquée lors de l'acquisition des terrains a eu pour effet de neutraliser la taxe sur la valeur ajoutée mise à la charge de la société lors de l'acquisition ; que par suite les dispositions des articles 257, 6° et 268 du code général des impôts étaient conformes à la directive 2006/112/CE ;

8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée par le ministre des finances et des comptes publics, que la SARL Lotisavoie n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;

Sur les dépens et les frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens :

9. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SARL Lotisavoie une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ; qu'il y a lieu de laisser à sa charge les frais de timbre qu'elle a exposés :

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Lotisavoie est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Lotisavoie et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 18 février 2016 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost , président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 17 mars 2016.

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N° 14LY02521