Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société par actions simplifiée (SAS) Cogeco a demandé au tribunal administratif de Grenoble la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 pour un montant de 71 943,53 euros.
Par un jugement n° 1005673 du 24 avril 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 24 juin 2014, la SAS Cogeco, représentée par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement n° 1005673 du tribunal administratif de Grenoble du 24 avril 2014 ;
2°) de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 pour un montant de 71 943,53 euros accompagné des intérêts moratoires ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme provisoire de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SAS Cogeco soutient que :
- les dispositions des articles 257-7°-1-a) 3ème alinéa, et 257-6°-a) du code général des impôts sont contraires au droit communautaire et notamment incompatibles avec la directive TVA n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; l'exclusion du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée des acquisitions de terrains à bâtir par les particuliers est en contradiction avec la directive de 2006 qui prévoit une taxation systématique des cessions de terrains à bâtir, conformément à l'article 135 de cette directive ;
- du fait de cette incompatibilité des dispositions du droit français avec la directive, la Commission européenne a mis la France en demeure de changer sa règlementation ; cette mise en conformité est intervenue grâce à la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 dite loi Warsmann, qui supprime le régime des marchands de biens et opère une taxation à la taxe sur la valeur ajoutée de toutes les cessions de terrain à bâtir dès lors qu'elles sont réalisées dans le cadre d'opération économique ;
- or le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge ne faisait pas entrer les opérations de cessions de terrain à bâtir à des particuliers dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière ; l'article 257 6° du code général des impôts (taxe sur la valeur ajoutée sur marge) était une exception à l'article 257 7° du code général des impôts (taxe sur la valeur ajoutée immobilière) ; l'administration fiscale et le tribunal administratif confondent le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge et les cessions qui entrent dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée ; le régime de taxation de la marge prévu par l'article 257 6° du code général des impôts ne suffisait pas à rendre l'ancien régime de taxation des cessions de terrains à bâtir à des particuliers compatible avec la directive ;
- dès lors que l'article 392 de la directive de 2006 ne s'applique qu'à la base d'imposition, il ne permet pas aux Etats d'exonérer la vente des terrains à bâtir aux particuliers de la TVA et de créer une taxation à la marge ; dans le cas où la vente de terrain à bâtir est située dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, il permet aux Etats membres d'aménager l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- il est de jurisprudence constante qu'une imposition ne peut être basée sur une loi incompatible avec les dispositions du droit communautaire ; dans cette hypothèse, l'imposition en cause étant illégale, elle est fondée à en demander le remboursement.
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :
- la société qui n'a acquitté qu'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 28 472 euros pour l'année 2007 (15 818 euros au titre de la déclaration de juin 2007 et 12 654 euros au titre de la déclaration de juillet 2007) n'est recevable à demander la restitution sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales que de cette somme, et non de 71 943,53 euros ;
- il appartient à la société requérante de justifier que les sommes dont elle demande la restitution correspondent à la taxe sur la valeur ajoutée sur marge acquittée au titre des cessions de terrains à bâtir à des particuliers par la production des actes d'acquisition et de cession des terrains sur lesquels elle soutient avoir déclaré de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge ainsi que les modalités de calcul de ladite taxe ;
- la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge ne peut avoir lieu que sous déduction de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à l'occasion des mêmes opérations ; la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les déclarations de chiffre d'affaires de la période en litige doit donc être également justifiée.
Par un mémoire, enregistré le 4 mars 2015, la SAS Cogeco conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens et demande, en outre, à titre subsidiaire, de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur d'une somme de 43 438,82 euros correspondant à la différence entre la taxe sur la valeur ajoutée sur marge et la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux opérations ayant donné lieu à la taxe sur la valeur ajoutée sur marge, accompagnée des intérêts moratoires.
Elle soutient, en outre, que :
- sa réclamation et sa requête ne portent que sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée et non sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible ; le service tente de changer la portée du litige ; la compensation entre taxe sur la valeur ajoutée collectée et taxe sur la valeur ajoutée déductible valant paiement, comme l'indique la doctrine administrative BOI-REC-EVTS-30-20-20120912 ; l'administration confond décaissement de trésorerie et paiement effectif ; le système de taxe sur la valeur ajoutée implique que " normalement et en priorité, c'est pas voie d'imputation que doit s'opérer la récupération de la taxe déductible mentionnée sur les déclarations ; cette imputation s'effectue sur la taxe sur la valeur ajoutée dont l'entreprise est elle-même redevable. " ;
- la taxe sur la valeur ajoutée dite collectée au cas précis est une taxe sur la valeur ajoutée sur marge donc une charge définitive pour la société qui doit la collecter et donc la verser ; la taxe sur la valeur ajoutée sur marge est acquittée par la société qui vend le bien, elle ne la collecte pas auprès de l'acheteur du bien ; il serait contraire au droit de la défense d'interdire à une société créditrice de ne pas pouvoir porter réclamation en matière de taxe sur la valeur ajoutée, notamment sur le calcul du crédit de taxe sur la valeur ajoutée, du seul fait qu'elle n'a pas décaissé de la trésorerie ;
- son droit de réclamation porte donc sur l'entière somme qu'elle a acquittée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge, soit sur la somme de 71 943,53 euros ; dans l'hypothèse où la Cour reconnaîtrait que la taxe sur la valeur ajoutée sur marge doit être remboursée à hauteur de la taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les opérations ayant donné lieu à cette taxe sur la valeur ajoutée sur marge, comme le propose l'administration, la taxe sur la valeur ajoutée déductible sur ces opérations s'élevant à 28 504 euros, elle est en doit d'obtenir a minima le remboursement de la somme de 43 438,82 euros ;
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :
- il résulte de la combinaison des articles 12 §1, 135 §1 points j) et k) et 137 §1 point b) et c) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que les opérations portant sur les terrains à bâtir entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et sont soumises de plein droit à la taxe dans la mesure où elles ne bénéficient pas de l'exonération prévue à l'article 135 de la directive ; par ailleurs la directive a ouvert la possibilité aux Etats membres de taxer les ventes de terrains à bâtir sur la marge ; l'article 392 de la directive autorise les Etats membres à considérer que, pour les livraisons de terrains à bâtir, notamment achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ; dans ces conditions le régime français qui prévoit, pour les professionnels de l'immobilier, marchands de biens, aménageurs, lotisseurs, que les opérations d'achats-reventes de terrains à bâtir entrent dans le champ d'application de la taxe et, conformément à l'article 268 du code général des impôts, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur la seule marge, est conforme au droit communautaire ;
- la Cour administrative d'appel de Lyon a récemment jugé qu'en application des dispositions des articles 12, 135 et 392 de la directive 2006/112/CE, les Etats membres peuvent assujettir à la TVA les cessions de terrains à bâtir, en prévoyant, lorsque l'assujetti n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, que la base d'imposition est alors constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ; le régime alors prévu par les dispositions combinées du 6° de l'article 257 du code général des impôts et de l'article 268 du même code, en tant qu'il prévoyait l'assujettissement à la TVA calculée sur la marge des opérations concourant à la livraison de terrains à bâtir n'ayant entraîné aucune déduction lors de leur acquisition par un assujetti, n'était pas incompatible avec les objectifs de cette directive qui ne confère d'ailleurs à un tel régime aucun caractère subsidiaire ; par suite, alors que les opérations à raison desquelles la société a déclaré la TVA dont elle demande la restitution étaient constituées par des livraisons de terrains à bâtir n'ayant donné lieu à aucune déduction lors de leur acquisition, la demande en restitution ne peut qu'être rejetée.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.
Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre des finances et des comptes publics ;
1. Considérant que la SAS Cogeco qui exerce l'activité de lotisseur et de marchand de biens dans le cadre de laquelle elle procède à des opérations d'achat-revente de terrains à bâtir à des particuliers, a mentionné sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de l'année 2007, de la taxe collectée selon le régime de la marge, à raison des ventes qu'elle a effectuées auprès de particuliers de terrains à bâtir non antérieurement entrés dans le champ de la taxe ; qu'en invoquant l'incompatibilité du droit français de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge due par les marchands de biens et les lotisseurs avec le droit communautaire, en particulier avec les dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, elle a adressé à l'administration fiscale, le 31 décembre 2009, une réclamation tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge qu'elle avait déclarée au titre des mois de juin, juillet, août et décembre 2007, pour un montant de 71 943,53 euros ; que la SAS Cogeco relève appel du jugement du 24 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la restitution de ladite taxe ;
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE : " 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes (...) b) la livraison d'un terrain à bâtir " ; que l'article 135 de cette directive dispose que : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) " ; qu'en application de son article 392 : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) 6° Sous réserve du 7° : a. les opérations qui portent sur des immeubles (...) et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : les ventes (...) de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par l'article 691 (...) Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation (...). " ; que l'article 268 alors en vigueur de ce même code dispose que : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b. D'autre part (...) les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien " ;
4. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées, dans leur version antérieure à l'entrée en vigueur de la loi du 9 mars 2010, que celles du 7° de l'article 257 du code général des impôts n'étaient pas applicables aux cessions de terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectaient à un usage d'habitation, et que ces opérations étaient, par conséquent, soit exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, soit soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du 6° du même article lorsqu'elles étaient réalisées par des personnes relevant de ces dernières dispositions ;
5. Considérant que la SAS Cogeco fait valoir que les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts alors en vigueur ne seraient pas compatibles avec les dispositions de la directive 2006/112/CE ; qu'elle invoque à cet égard, d'une part, la circonstance que, par la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010, le législateur français a procédé à la modification de ce régime dit de la " taxe sur la valeur ajoutée immobilière " au motif qu'il ne respectait pas les dispositions de cette directive et, d'autre part, la circonstance que la Commission européenne a adressé à la France, selon la procédure alors prévue par l'article 226 du Traité des Communautés européennes, un avis motivé tendant à ce que celle-ci modifie sa législation, issue des mêmes dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts, et relative à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les livraisons de terrains à bâtir, réalisées à titre onéreux par un assujetti, lorsque ceux-ci sont acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles ; que la requérante soutient que l'exclusion du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée des acquisitions de terrains à bâtir par les particuliers est en contradiction avec la directive qui prévoit une taxation systématique des cessions de terrains à bâtir et que la directive prévoit que les Etats membres ne sont pas en droit d'exonérer ou de mettre hors champ de la taxe sur la valeur ajoutée les cessions de terrains à bâtir ; qu'elle soutient que l'exonération des terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation ne pouvant trouver à s'appliquer, ces opérations entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts et que les dispositions du 6° de l'article 257 ne pouvaient servir de base légale à son assujettissement compte tenu de leur incompatibilité avec la directive susvisée ;
6. Considérant, toutefois, que les dispositions précitées de l'article 257 du code général des impôts, prévoyant que ce 7° n'était pas applicable aux cessions de terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation, n'étaient incompatibles avec la directive du 28 novembre 2006 qu'en tant qu'elles aboutissaient à faire échapper entièrement à cette taxe les opérations en cause, dès lors qu'en application des dispositions combinées de l'article 135 § 1, point k) et de l'article 2 de cette directive, toute livraison de terrains à bâtir réalisée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel doit être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, cependant, tel n'était pas le cas des opérations ainsi visées lorsqu'elles étaient réalisées par des marchands de biens, ces dispositions n'ayant pas pour effet, pour de telles opérations, d'aboutir à une exonération, mais seulement, compte tenu des dispositions du 6°, de les soumettre au régime de taxation sur la marge prévu par la combinaison de ce dernier et de l'article 268 du code général des impôts ; que le régime ainsi prévu au 6° de l'article 257 du code était lui-même compatible avec la directive précitée, dont l'article 392 autorise les Etats membres à prévoir que, pour la livraison de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ; que, par suite, la SAS Cogeco n'est pas fondée à soutenir que l'incompatibilité des dispositions du 7° de l'article 257 mentionnées ci-dessus imposait d'écarter l'application du 6° de ce même article aux opérations, qu'elle avait réalisées au cours de l'année 2007, de cession de terrains à bâtir à des personnes physiques, en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectaient à un usage d'habitation, n'ayant donné lieu à aucune déduction lors de leur acquisition ; que, dès lors, sa demande en restitution de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée au titre de ces opérations ne peut qu'être rejetée ;
7. Considérant que la SAS Cogeco ne saurait utilement invoquer sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la doctrine administrative BOI-REC-EVTS-30-20-20120912 du 12 septembre 2012 relative à la compensation, laquelle n'ajoute rien à la loi fiscale ;
8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SAS Cogeco n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SAS Cogeco est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié SAS Cogeco et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 2 février 2016 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Terrade, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 1er mars 2016.
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N° 14LY01965
