Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008.
Par un jugement n° 1004576-1201586 du 30 décembre 2013, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 4 mars 2014, le 1er juillet 2014, le 23 septembre 2014 et le 20 avril 2015, M. et MmeA..., représentés par MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 30 décembre 2013 en tant qu'il a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 ;
2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme A...soutiennent que :
Sur la régularité du jugement :
- le tribunal administratif, qui n'a pas visé son moyen et la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, a omis de statuer sur le moyen tiré de la violation, par l'administration fiscale, de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- la seconde demande de renseignements en date du 5 novembre 2009, qui reposait sur un imprimé différent de la première demande de renseignements, ne comportait pas de mention selon laquelle les réponses étaient facultatives et était assortie d'un délai impératif de réponse, a été présentée, contrairement aux articles L. 10 et L. 11 du livre des procédures fiscales, contrairement à l'instruction administrative BOI-CF-IOR-10-10 n°320 en date du 12 septembre 2012, et contrairement au devoir de loyauté de l'administration, comme ayant un caractère comminatoire, les induisant ainsi en erreur sur sa portée ;
- cette demande de renseignements méconnait l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales conformément auquel les demandes de renseignements ne doivent pas faire concourir le contribuable à sa propre incrimination.
Sur le bien fondé des impositions :
- l'intégralité des dépenses de travaux engagées pour les lots à usage commercial dont ils sont propriétaires constitue exclusivement des dépenses de travaux d'entretien et de réparation déductibles, en application du a du 1° de l'article 31-I du code général des impôts, de la documentation administrative de base 5 D 2221 en date du 10 mars 1999, de la doctrine DB 5 D 2224 du 10 mars 1999, n°3, de la réponse ministérielle Laréal (AN, 15 juillet 1991, p. 2766, n° 40919) du fait de leur nature et de leur dissociabilité avec les travaux de restauration réalisés par les autres copropriétaires sur les parties intérieures de l'immeuble, lesquels travaux n'ont en tout état de cause pas la nature de travaux de reconstruction ; que les honoraires techniques doivent, en tout état de cause être considérés comme déductibles des revenus fonciers ; que la doctrine administrative BOI-RFPI-SPEC-40-20 n° 90 prévoit explicitement la déduction de ce type de charges en cas d'opération de restauration immobilière d'un immeuble d'habitation comportant des commerces au rez-de-chaussée.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 juin 2014, le 25 août 2014 et le 29 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 28 avril 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 28 mai 2015.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.
1. Considérant que M. et Mme A...ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2006, 2007 et 2008 au terme duquel une proposition de rectification du 15 décembre 2009 portant sur le salaire imposable de M. A...au titre de l'année 2006, le crédit d'impôt sur les revenus étrangers au titre des années 2006, 2007 et 2008, les revenus au taux forfaitaire par taxation d'une plus-value à 16 % pour les années 2006 et 2007 et les revenus fonciers par la remise en cause des déficits fonciers résultant des dépenses de travaux déduits au titre de l'année 2006 ; que le 12 février 2010, M. et Mme A... ont présenté des observations à l'encontre de certaines de ces rectifications, auxquelles l'administration a répondu par un courrier du 16 mars 2010 ; que les impositions supplémentaires maintenues à la charge de M. et Mme A...à la suite de ces échanges ont été mises en recouvrement, s'agissant de l'impôt sur le revenu, le 30 juin 2010 pour un montant, en droits et pénalités, de 14 885 euros au titre de l'année 2006 et de 33 985 euros au titre de l'année 2007, et s'agissant des contributions sociales, le 15 juillet 2010 et le 30 juin 2011, pour un montant, en droits et pénalités, de 8 529 euros au titre de l'année 2006 et de 21 238 euros pour l'année 2007 ; que par courrier du 29 juillet 2010, M. et Mme A...ont contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de la seule année 2006 ; que cette réclamation ayant été rejetée le 19 août 2010, M. et Mme A...ont présenté une demande au tribunal administratif de Grenoble, enregistrée sous le n° 1004576, tendant à la décharge de ces impositions ; que par un nouveau courrier du 23 décembre 2010, M. et Mme A...ont présenté une nouvelle réclamation, portant sur les années 2006, 2007 et 2008, à laquelle l'administration n'a pas répondu ; que M. et Mme A...ont saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une nouvelle demande enregistrée sous le n° 1201586 ; qu'après avoir joint les deux demandes, le tribunal administratif de Grenoble les a rejetées par un jugement du 30 décembre 2013 ; que M. et Mme A...relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant qu'à l'appui de leur demande enregistrée sous le n° 1201586, M. et Mme A... soutenaient que la procédure d'imposition, et notamment la demande de renseignement qui leur avait été adressée, méconnaissait l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que le tribunal administratif n'a pas visé le moyen ainsi présenté et n'y a pas répondu ; que son jugement a, dés lors, sur la demande n° 1201586, été rendu dans des conditions irrégulières et doit par suite, dans cette mesure, être annulé ; qu'il y a lieu de statuer immédiatement sur celle-ci par la voie de l'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur le reste du litige ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances./ Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements./ A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. " ; qu'aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. " ;
3. Considérant que si l'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables auxquels elle adresse des demandes de renseignements ou de justification en application des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, elle n'est pas pour autant tenue de les informer expressément de leur caractère non contraignant ; qu'en l'espèce, l'administration fiscale, après avoir adressé le 24 septembre 2009 une demande de renseignements à M. et MmeA..., précisant expressément que cette demande, fondée sur l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ne présentait pas un caractère contraignant, leur a adressé un nouveau courrier le 5 novembre 2009 en réponse aux documents produits par les intéressés à la suite de cette demande ; que ce courrier indiquait les points sur lesquels une réponse avait été apportée, puis précisait que la contrôleuse principale restait dans l'attente de certains justificatifs et leur demandait de bien vouloir lui faire parvenir les éléments manquants avant le 20 novembre 2009 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. et Mme A...auraient été induits en erreur par l'administration sur le caractère non contraignant de cette demande, du fait de ce nouveau courrier, qui faisait expressément référence à la demande initiale et se plaçait dans sa continuité ;
4. Considérant que la contestation de compléments d'impôts sur le revenu et de contributions sociales et des intérêts de retard y afférents porte sur un litige qui n'est relatif ni à une contestation de caractère civil ni à une accusation en matière pénale au sens des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition, et notamment la demande de renseignement adressée par l'administration à M. et MmeA..., aurait méconnu ces dispositions est inopérant ;
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; que M. et Mme A...ne peuvent utilement, sur le fondement des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, invoquer une doctrine administrative au soutien d'un moyen relatif à la procédure d'imposition ; qu'en tout état de cause, l'instruction administrative BOI-CF-IOR-10-10 n° 320 en date du 12 septembre 2012 dont ils se prévalent est sans rapport direct avec le présent litige ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire ; (...) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de la reconstruction ou d'agrandissement ; b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; b ter) Dans les secteurs sauvegardés définis aux articles L. 313-1 à L. 313-3 du code de l'urbanisme et les zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager définies à l'article L. 642-1 du code du patrimoine, les frais d'adhésion à des associations foncières urbaines de restauration, les travaux de démolition imposés par l'autorité qui délivre le permis de construire et prévus par les plans de sauvegarde et de mise en valeur rendus publics ou par la déclaration d'utilité publique des travaux de restauration, à l'exception des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...). " ; qu'il résulte de ces dispositions que s'agissant, comme en l'espèce, de travaux réalisés dans un local professionnel ou commercial et sans lien avec l'accueil des handicapés ou la protection des effets de l'amiante, seules les dépenses correspondant à des travaux de réparation et d'entretien sont déductibles des revenus fonciers d'un propriétaire, à l'exclusion des travaux d'amélioration du bien, des travaux de construction, reconstruction ou d'agrandissement du bien ou des travaux qui, bien que ne présentant pas ces caractères, sont eux-mêmes indissociables de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; que doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, les travaux comportant la création de nouveaux locaux, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre des locaux existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;
7. Considérant qu'il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et par suite du caractère déductible de ces charges ;
8. Considérant que M. et Mme A...sont propriétaires, dans un immeuble situé 20 rue du commerce à Lons Le Saunier (Jura), de deux locaux commerciaux ; qu'ils se sont réunis aves les autres copropriétaires de l'immeuble au sein d'une association foncière urbaine libre (AFUL) afin de procéder à la restauration de l'immeuble ; qu'ils ont déduit de leurs revenus fonciers au titre de l'année 2006 les sommes qu'ils ont dû verser à cette association ; que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de ces charges au motif que s'agissant de locaux commerciaux, et non de locaux d'habitation, elles ne pouvaient être déduites du revenu de M. et Mme A...sur le fondement du b ter du I de l'article 31 précité du code général des impôts et qu'il ne s'agissait pas non plus de dépenses de réparation et d'entretien visées par le a du I de ce même article ; que M. et MmeA..., qui ne contestent pas que les dépenses qu'ils allèguent avoir exposées n'entraient pas dans le champ d'application du b ter du I de l'article 31 précité du code général des impôts, font valoir qu'il s'agit de dépenses d'entretien et de réparation, leur participation aux dépenses de l'AFUL ayant été affectées au ravalement des façades, au remplacement des WC de leurs deux boutiques, au remplacement du carrelage des WC, à la remise aux normes de l'électricité des magasins, au remplacement d'une porte du magasin et, pour le reste, à la restauration de la charpente et de la toiture ;
9. Considérant que le décompte général définitif, produit par les requérants, établi le 31 août 2007 par l'entreprise ayant procédé aux travaux de rénovation de l'immeuble, fait apparaître que ces travaux ont porté sur des lots de démolition, maçonnerie, ravalement des façades, électricité, charpente couverture zinguerie, plomberie sanitaire, menuiseries extérieures, menuiseries intérieures, carrelage/faïence, chauffage central, ventilation mécanique, plâtrerie peinture, serrurerie et étanchéité, ainsi que, par voie d'avenant, sur la structure de l'immeuble, des travaux d'assainissement et le réaménagement des magasins, ces derniers travaux n'ayant jamais été réalisés selon les requérants ; que les travaux visés par ce décompte général définitif ont notamment consisté, après la démolition de cloisons et d'escaliers, la dépose de sanitaires, des réseaux électriques et d'une couverture en zinc, à réaménager les espaces communs de l'immeuble et les différents appartements et à créer de nouveaux logements dans les combles ; que certains des travaux entrepris, notamment la reprise totale de la toiture, incluant l'installation de six lucarnes et la pose de deux châssis type velux pour apporter de la lumière aux nouveaux logements, la création d'un escalier afin d'en assurer la desserte, la création de mezzanines, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que d'autres travaux, s'ils étaient pris isolément, tels que le réagencement des logements, la création de sanitaires, le raccordement de l'immeuble au réseau des eaux usées, la création d'un chauffage central et d'une ventilation mécanique commune, constitueraient des travaux d'amélioration de l'immeuble ; que si certains travaux, également pris isolément, pourraient être qualifiés de travaux d'entretien et de réparation, toutefois, s'agissant d'une opération de restauration d'ensemble, les différents travaux entrepris dans ce cadre ne sont pas dissociables des travaux équivalents à une reconstruction, sans que puisse avoir d'incidence sur cette indissociabilité la circonstance que les locaux appartenant à M. et Mme A...seraient restés ouverts pendant la durée des travaux ; que, par suite, et alors que les procès-verbaux d'assemblée générale de l'AFUL produits par M. et Mme A...ne permettent pas de déterminer, parmi l'ensemble des travaux réalisés sur l'immeuble, ceux auxquels leur propre financement a été affecté, et que les propriétaires qui se regroupent au sein d'une AFUL sont collectivement responsables de la maitrise d'ouvrage des travaux et de leur financement, les dépenses qu'ils ont engagées dans le cadre de cette restauration, y compris celles permettant de rémunérer des honoraires techniques, ne sont pas déductibles de leurs revenus fonciers ;
En ce qui concerne la doctrine :
10. Considérant que M. et Mme A...ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 2, n° 3 et n° 4 de la documentation administrative de base 5 D 2221 du 10 mars 1999 et du paragraphe n° 3 de la documentation de base 5 D 2224 du 10 mars 1999 qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle appliquée ci-dessus ; qu'ils ne peuvent pas plus utilement se prévaloir de la réponse ministérielle au député Laréal publiée au Journal officiel de la République française du 15 juillet 1991 sous le n° 40919, admettant que la déduction, par les propriétaires d'immeubles d'habitation, des dépenses engagées pour la réfection totale d'une évacuation d'eau usée, dès lors que M. et Mme A...sont propriétaires de locaux commerciaux ; qu'ils ne peuvent pas plus encore utilement se prévaloir, sur le même fondement, de la doctrine administrative BOI-RFPI-SPEC-40-20 n° 90 du 12 septembre 2012, postérieure à la mise en recouvrement des impositions litigieuses et qui vise les investisseurs qui entendent se prévaloir de la loi Malraux, contrairement aux requérants ;
10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 et à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande enregistrée sous le n° 1004576 ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A...la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 30 décembre 2013 est annulé en tant qu'il a statué sur la demande enregistrée sous le n° 1201586.
Article 2 : La demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Grenoble sous le n° 1201586 et le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme B...A...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 6 octobre 2015 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 3 novembre 2015.
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N° 14LY00766
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