Vu l'ordonnance n° 372825 par laquelle le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, attribué à la Cour administrative d'appel de Lyon le jugement de l'affaire n° 12MA00541 ;
Vu la requête, enregistrée le 10 février 2012 au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille, sous le n° 12MA00541, présentée pour M. A...B...domicilié ...;
M. B...demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1003225 du 9 décembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004, 2005 et 2006 et, d'autre part, au dégrèvement de la cotisation correspondant à la partie de son déficit non commercial non prise en compte au titre de l'année 2005 ;
2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions contestées d'un montant de 22 835 euros ainsi que le dégrèvement du supplément d'impôt sur le revenu correspondant au montant de son déficit non commercial non pris en compte au titre de la première partie de l'année 2005, d'un montant de 6 136 euros ;
3°) à titre subsidiaire, d'admettre la déduction de ses intérêts d'emprunt de ses traitements et salaires ;
4°) de condamner l'Etat au remboursement des frais exposés et des dépens en application de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- les intérêts de l'emprunt contracté pour l'achat des titres FIDEX/KPMG sont déductibles de ses revenus ; sa situation est identique à celle d'un confrère pour lequel la déduction des intérêts d'emprunt a été retenue par jugement n° 89-2943 du Tribunal administratif de Dijon en date du 20 octobre 1992 ; qu'il justifie de l'acquisition des parts sociales en cause, de l'emprunt contracté à cet effet et des intérêts acquittés ;
- l'administration ne peut, conformément aux dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, remettre en cause la déduction des intérêts d'emprunt litigieux dès lors qu'elle a, à plusieurs reprises, pris une position formelle sur la déductibilité de ces intérêts ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 juillet 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que :
- les moyens invoqués par M. B...ne sont pas fondés ;
- la demande présentée, à titre subsidiaire, par le requérant tendant à la prise en compte des intérêts d'emprunt litigieux en frais réels déductibles de ses traitements et salaires est irrecevable dès lors qu'elle n'a été faite ni dans la déclaration de revenus ni dans une réclamation mais a été présentée pour la première fois devant le juge ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 10 décembre 2012, présenté pour M. B...; il persiste dans ses précédentes conclusions, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 23 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il persiste dans ses précédentes conclusions, par les mêmes moyens, et soutient, en outre, que si la demande tendant à la déduction des intérêts d'emprunt des traitements et salaires était recevable, cette déduction ne serait pas fondée car le requérant ne justifie ni de l'acquisition des parts sociales de la société KPMG, ni d'un emprunt contracté à cette fin, ni du montant des intérêts d'emprunt acquittés, ni de leur paiement effectif ;
Vu le mémoire en duplique, enregistré le 31 mars 2014, présenté pour M. B...; il persiste dans ses précédentes conclusions, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 2 avril 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il persiste dans ses précédentes conclusions, par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 avril 2014 :
- le rapport de Mme Mear, président-assesseur ;
- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ;
- et les observations de Me Droulez, avocat de M.B... ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Au regard de la loi fiscale :
1. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu " ; qu'aux termes de l'article 93 du même code relatif à la détermination du bénéfice des professions non commerciales : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant (...) de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (...) " ;
2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...a acquis des actions de la société anonyme d'expertise comptable au sein de laquelle il exerce sa profession d'expert-comptable en qualité de salarié ; qu'ayant financé cette acquisition au moyen d'emprunts il a déduit les intérêts payés au titre de bénéfices non commerciaux et le déficit non commercial en résultant de son revenu global ; que l'administration a, d'une part, remis en cause cette déduction au titre de l'année 2004, de la seconde partie de l'année 2005 et de l'année 2006 et, d'autre part, omis de prendre en compte ladite déduction pour l'établissement de la cotisation d'impôt sur le revenu due par M. B...au titre de la première partie de l'année 2005 ; que l'administration n'a pas assorti ces rehaussements d'impôt d'intérêts de retard ou de pénalités ;
3. Considérant qu'il n'est contesté ni que M. B...n'a pas exercé une activité relevant des bénéfices non commerciaux au titre des années en cause alors même qu'il est inscrit au tableau de l'ordre dans la section des " experts-comptables exerçant à titre indépendant " ni qu'il n'a exercé son activité d'expert-comptable qu'en qualité de salarié au sein de la société anonyme d'expertise comptable qui l'emploie ; que, dès lors, les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition d'actions de cette société anonyme ne constituent pas des dépenses nécessaires à l'exercice d'une profession relevant des bénéfices non commerciaux au sens de l'article 93 du code général des impôts ; que, par ailleurs, le requérant ne peut utilement se prévaloir d'un jugement n° 89-2943 rendu par le Tribunal administratif de Dijon le 20 octobre 1992 qui concerne un expert-comptable exerçant son activité à titre libéral, dont la situation n'est ainsi pas identique à la sienne ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à contester la remise en cause de la déduction des intérêts d'emprunt litigieux de ses bénéfices non commerciaux et du déficit en résultant de son revenu global imposable à l'impôt sur le revenu au titre des années 2004 à 2006 ; que M. B...n'est pas davantage fondé à demander la prise en compte de ces intérêts non retenus au titre d'une partie de l'année 2005 ;
Au regard de la doctrine administrative :
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre, dans sa rédaction alors applicable : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal " ;
5. Considérant que M. B...fait valoir, en se fondant sur les dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, que l'administration ne pouvait procéder à une réintégration des intérêts d'emprunt litigieux dès lors qu'elle avait formellement pris position sur la déductibilité de ces intérêts de ses bénéfices non commerciaux ; qu'il fait état, à l'appui de ses dires, de son immatriculation au centre des impôts d'Arles, des demandes d'information qui lui ont été adressées par l'administration les 4 avril 1995 et 4 septembre 1995, de ses réponses, des mentions expresses figurant sur ses déclarations professionnelles, d'un accord verbal d'un inspecteurC..., des propositions de rectification en date des 11 décembre 1996 et 13 juin 2000 qui n'ont pas donné lieu à rehaussements d'imposition, de la mise en demeure de déposer une déclaration 2035 qui lui a été envoyée le 10 août 1999 et du dégrèvement obtenu en 2000 suite à sa réclamation tendant à la prise en compte de son déficit non commercial de l'année 1999 ; que, toutefois, il ne ressort pas de ces documents et, notamment de ce dégrèvement non motivé, que l'administration se serait explicitement prononcée sur le caractère déductible des intérêts des emprunts contractés par M. B...; que, par ailleurs, si le requérant entend se prévaloir d'un accord verbal qu'un inspecteur des impôts lui aurait donné, il n'établit ni la réalité de cet accord verbal ni sa teneur ; qu'il suit de là que le requérant ne peut se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur le caractère déductible des intérêts des emprunts litigieux des bénéfices non commerciaux qu'il a déclarés ;
Sur la demande de déduction :
6. Considérant, en second lieu, que M. B...demande que les intérêts d'emprunt dont la déduction est refusée au titre de ses bénéfices non commerciaux soient pris en compte en tant que frais pour le calcul du montant de ses traitements et salaires imposables, sous déduction de l'abattement de 10 % dont il a bénéficié ; que, toutefois, en se bornant à produire un tableau récapitulatif de paiements d'intérêts de deux prêts au titre des années 2004, 2005 et 2006, dont l'origine n'est pas établie, et dont les montants sont supérieurs à ceux qui ont été, selon l'administration, mentionnés sur les déclarations de bénéfices non commerciaux déposées au titre des années litigieuses, et des plans de remboursements, le requérant n'établit pas le paiement desdits frais financiers alors que les deux seuls relevés bancaires produits, relatifs à l'année 2006, font état de paiements d'un montant total, en tout état de cause, inférieur au montant de l'abattement de 10 % dont il a bénéficié ; que, par suite, la demande présentée par le requérant doit, sans qu'il soit besoin d'examiner sa recevabilité, être, en tout état de cause, rejetée ;
7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ;
Sur les dépens :
8. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens. " ;
9. Considérant que la présente instance ne comporte pas de dépens autres que le droit de timbre ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser cette contribution à la charge de M. B...;
Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :
10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;
11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme quelconque soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est ni la partie tenue aux dépens ni la partie perdante dans la présente instance ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 10 avril 2014 à laquelle siégeaient :
M. Montsec, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
M. Meillier, conseiller.
Lu en audience publique, le 15 mai 2014.
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N° 12LY20541
