France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 16 avril 2013, 12LY01043

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 25 avril 2012, présentée pour M. C... A..., domicilié ... ;

M. A... demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0802902 du 9 mars 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001, 2002 et 2003, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. A... soutient que :

- les sommes regardées par l'administration comme étant des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2001 ont été presque entièrement identifiées comme étant étrangères à toute source de revenus imposables ; que l'administration n'a pas apporté ainsi d'éléments de nature à remettre en cause la présomption de prêt familial du virement de 31 986,98 euros ; que, concernant les versements d'espèces, la demande de justifications ne pouvait avoir d'autre finalité que d'imposer des revenus et ne pouvait constituer un moyen détourné d'imposer un capital ou toute autre forme de patrimoine sans méconnaître la procédure prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'apport d'espèces sur un compte bancaire constituant par lui-même la preuve de la pré-détention de ces sommes ; que, concernant trois autres crédits bancaires dont il identifie les règlements comme constituant des revenus déclarés, il appartient à l'administration d'établir la nature des sommes ; que la dernière somme de 1 641,21 euros en litige présente un " caractère exceptionnel et non significatif " et devrait ainsi être exclue du revenu imposable ;

- concernant les revenus de l'année 2002, l'administration ne pouvait demander, sans dénaturer la procédure prévue aux articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales, des justifications pour des sommes négligeables et elle ne pouvait réintégrer, pour absence d'identification d'un chèque, la somme de 1 215,56 euros dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée alors qu'il a justifié la plus grande partie des crédits figurant sur ses comptes bancaires au titre de cette période ; que l'administration ne pouvait imposer dans la catégorie des bénéfices non commerciaux la somme de 3 885,19 euros au motif qu'il ne justifierait pas qu'il ne s'agirait pas de revenus ;

- concernant les revenus de l'année 2003, l'administration n'a pas pris en compte le prix de la vente de leur habitation principale perçu en 2003 pour apprécier la règle du double ; que le crédit bancaire de 535 euros constitue le seul crédit non justifié pour 2003 et ne saurait revêtir le caractère d'un revenu d'origine indéterminée dès lors que les sources de revenus du foyer fiscal ont été précisément déterminées et les revenus perçus déclarés ; qu'il justifie de l'origine du crédit bancaire de 300 euros qui provient de l'employeur de son épouse et qu'il n'a pas à justifier de la nature de ce versement ; que les sommes de 1 500 euros et 3 000 euros ont été versées par le frère de M. A...et l'administration ne saurait remettre en cause la présomption liée à la nature de ce versement en se prévalant de la qualité d'associé de M. A... et de son frère dans une société de famille qui ne constitue pas une relation d'affaires, son frère ayant en outre perdu cette qualité au cours de la période vérifiée ; que l'administration aurait dû renoncer à mettre en oeuvre la procédure prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales dès lors que les crédits inexpliqués ne dépassent pas ainsi une somme de 835 euros ; que les sommes imposées en 2003 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ne pouvaient l'être dès lors qu'elles ne sauraient, à aucun titre, découler d'une occupation, exploitation ou source de profits ; que la somme de 3 100 euros ne peut être regardée comme étant des rémunérations versées par la Sarl A...à son gérant, M. A..., alors que l'administration n'établit pas que les sommes déclarées ne correspondent pas aux sommes encaissées et que l'identification d'un crédit bancaire correspondant à la Sarl A...et qui peut correspondre à autre chose qu'une rémunération ne suffit pas à démontrer une omission déclarative ;

- la procédure prévue aux articles 1649 A et 1649 quater A n'est pas applicable dès lors qu'il n'y a pas eu de transfert de capitaux et que la preuve du caractère non imposable des sommes en cause a été apportée ;

- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été valablement saisie ;

- les demandes de justifications sont sans fondement au regard de la règle du double ;

- le débat oral et contradictoire n'a pas été mené à son terme ;

- l'administration n'a pas répondu aux observations du contribuable ;

- l'imposition des revenus d'origine indéterminée constitue déjà une sanction et l'administration ne pouvait ainsi, au surplus, lui infliger des pénalités pour mauvaise foi ; que ce motif est inapproprié pour infliger des pénalités pour mauvaise foi tant pour les revenus d'origine indéterminée que pour les transferts financiers, quand bien même le contribuable aurait menti au cours du contrôle ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 juillet 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient que :

- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été régulièrement saisie ;

- la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales est parfaitement fondée compte tenu de l'écart constaté et de la règle dite du double ;

- l'examen de la situation fiscale personnelle a revêtu un caractère contradictoire ;

- les propositions de rectification sont suffisamment motivées au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales pour les rehaussements effectués selon la procédure contradictoire, et au regard de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales pour ceux résultant de la procédure d'imposition d'office ;

- les réponses aux observations du contribuable sont suffisamment motivées tant pour les rehaussements effectués selon la procédure contradictoire que pour les revenus taxés d'office pour défaut de réponse à une demande de justifications ou d'éclaircissements ;

- concernant les revenus d'origine indéterminée de l'année 2001, l'administration apporte la preuve que le caractère de prêt familial de la somme de 31 968,68 euros portée sur les comptes bancaires n'est pas avéré, le requérant ne justifie pas de l'origine des fonds versés en espèces et ne produit aucun élément de nature à remettre en cause l'imposition, le requérant ne produit aucun justificatif permettant de regarder les crédits bancaires de 905,10 euros et 657,66 euros comme constituant le versement de congés payés de Mme A... et ne fournit aucune explication concernant les sommes de 736,31 euros et 1 641,21 euros ;

- concernant les revenus d'origine indéterminée de l'année 2002, le requérant ne produit aucun justificatif correspondant aux sommes ainsi taxées et de l'origine desdites sommes ;

- concernant les revenus d'origine indéterminée de l'année 2003, le requérant n'a pas identifié la somme de 535 euros, n'a pas présenté de justificatif probant pour la somme de 300 euros, ne justifie pas du caractère de prêt familial que lui aurait accordé son frère pour les sommes de 1 500 euros et 3 000 euros alors qu'il était en relation d'affaires avec ce dernier lequel était aussi associé de la SarlA... ;

- l'administration a imposé, à bon droit, au regard des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, des sommes en 2002 et 2003 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- le rehaussement d'une somme de 3 100 euros opéré sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts n'a pas donné lieu à recouvrement ;

- l'administration a taxé à bon droit, en tant que revenus d'origine indéterminée sur le fondement des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts, les sommes de 17 000 francs suisses et 1 000 francs suisses déposées en espèces sur un compte bancaire détenu en Suisse et non déclaré par M.A..., ainsi qu'une somme en espèces de 29 600 euros dont il était en possession de retour de Suisse lors d'un contrôle opéré par les douanes et qu'il n'avait pas déclarée ;

- les pénalités pour mauvaise foi sont justifiées ;

Vu le mémoire enregistré le 12 février 2013 présenté pour M. A..., qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Vu la lettre du 12 février 2013 par laquelle les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public ;

Vu les observations en réponse à la lettre du 12 février 2013, enregistrées le 14 février 2013, présentées par le ministre de l'économie et des finances ;

Il soutient qu'il maintient la taxation dans la catégorie des " BNC-Revenus divers " de l'article 92-1 du code général des impôts des sommes de 1 422 euros et 810 euros perçues par Mme A...et provenant de la société Atex, les justifications fournies quant à leur nature n'étant pas clairement définies ; qu'il demande, en tant que de besoin, à ce qu'il soit procédé, concernant ces deux sommes, à une substitution de base légale dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'article 109-1-1° du code général des impôts dès lors que cette substitution ne prive pas le contribuable d'une garantie de procédure ;

Vu les observations en réponse à la lettre du 12 février 2013, enregistrées les 14 et 27 février 2013, présentées pour M. A... ;

Il soutient que l'erreur de catégorie d'imposition concerne également tous les revenus imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en vertu de l'article 92 du code général des impôts ; que les montants des bénéfices non commerciaux s'élèvent à 3 885,19 euros en 2002 et 4 563,69 euros en 2003 dès lors qu'il n'y a pas lieu de distinguer les différents bénéfices non commerciaux ; que l'article 109-1-1° ne saurait s'appliquer sans que l'administration n'établisse que le contribuable aurait bénéficié de distributions de dividendes, c'est-à-dire de bénéfices qui n'auraient pas été mis en réserve dans les comptes de la société ;

Vu l'ordonnance en date du 20 février 2013 fixant la clôture d'instruction au 8 mars 2013, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 mars 2013 :

- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ;

1. Considérant qu'à la suite d'un examen de la situation fiscale personnelle dont M. et Mme A...ont fait l'objet, l'administration fiscale leur a notifié une proposition de rectification datée du 21 décembre 2004 portant sur des rehaussements en matière de revenus d'origine indéterminée pour un montant total de 42 025 euros qui ont été taxés selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'en matière de contributions sociales ; qu'elle leur a également adressé une proposition de rectification datée du 6 juin 2005 portant notamment sur des rehaussements en matière de revenus d'origine indéterminée au titre des années 2002 et 2003 taxés selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, en matière de bénéfices non commerciaux au titre desdites années 2002 et 2003 selon la procédure contradictoire, en matière de revenus d'origine indéterminée sur le fondement des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts selon la procédure contradictoire, ainsi qu'en matière de contributions sociales ; qu'à la suite des observations présentées par les contribuables et de l'avis donné par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a maintenu ces rehaussements, les impositions en résultant ayant été mises en recouvrement le 31 mai 2007 ; que, concernant plus particulièrement l'impôt sur le revenu de l'année 2002, aucune cotisation d'impôt sur le revenu n'a été mise en recouvrement compte tenu du déficit d'un montant de 58 503 euros constaté dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qui est venu s'imputer sur le revenu global des époux A...de l'année 2002 ; que, par ailleurs, ce revenu global de l'année 2002 n'ayant pas été suffisant pour que cette imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent de déficit a été reporté et imputé intégralement sur le revenu global de l'année 2003 ; qu'à la suite d'une réclamation du 7 novembre 2007 de M.A..., l'administration y a fait droit partiellement, le 22 avril 2008, concernant l'année 2003 ; que M. A...a demandé, le 21 juin 2008, au Tribunal administratif de Grenoble la décharge de ces impositions ; que M. C...A...relève appel du jugement du 9 mars 2012 en ce que le Tribunal, après avoir réduit les bénéfices commerciaux de l'année 2003 d'un montant de 2 331,59 euros et augmenté les traitements et salaires d'un montant de 1 169 euros, a rejeté le surplus de cette demande en décharge ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que, comme l'a jugé le Tribunal, les sommes d'un montant total de 3 100 euros qui avaient été regardées comme constituant des rémunérations de gérant versées en 2003 par la Sarl A...à M. A...et imposables au nom de ce dernier sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts au titre de cette année 2003 n'ont pas été mises en recouvrement par l'administration ; que, dès lors, les conclusions de M. A...relatives à ce chef de rectification étaient sans objet à la date de l'introduction de sa demande en décharge présentée devant le Tribunal, et ne peuvent, en conséquence, qu'être rejetées ;

Sur la régularité des procédures d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (...) Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent (...) " ; que ces dispositions permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir, lorsqu'elle constate que ces crédits excèdent le double des revenus déclarés, l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, mais ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen ; que cette règle s'apprécie pour chacune des années de la période contrôlée ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'est tenue de retenir au titre des revenus, pour apprécier ce rapport, que les sommes effectivement déclarées par le contribuable ; qu'ainsi, l'administration n'avait pas à intégrer dans le revenu de M. et Mme A...les produits résultant de la cession de leur résidence principale intervenue au cours de l'année 2003, dont il est constant que les contribuables ne les avaient pas fait figurer sur leurs déclarations de revenus, au motif qu'ils étaient exonérés d'impôt, ni à neutraliser les crédits bancaires correspondant à cette vente ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'avait pas à exclure les crédits bancaires provenant de dépôts d'espèces, ni les crédits bancaires figurant sur leur compte bancaire détenu en Suisse, alors même que l'administration a imposé deux crédits de ce compte en vertu des dispositions des articles 1649 A et quater A du code général des impôts en raison de l'absence de déclaration dudit compte ; qu'ainsi l'administration a constaté, pour chacune de ces trois années en litige, une importante discordance entre le total des crédits reportés sur les crédits bancaires des intéressés, déduction faite des virements de compte à compte, excédant de 64 409 euros pour 2001, 27 924 euros pour 2002 et 154 670,18 euros pour 2003, les revenus déclarés par ceux-ci s'élevant à un montant de 30 181 euros pour 2001, 27 608 euros pour 2002 et 21 863 euros pour 2003, ces crédits dépassant ainsi le double des revenus effectivement déclarés ; que, par suite, l'existence d'un tel écart pour chacune de ces trois années, fût-il faible pour certaines, autorisait l'administration à adresser au contribuable une demande d'éclaircissements ou de justifications au sens de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales alors même qu'il a été justifié de la nature non imposable de certains de ces crédits ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à engager sous une forme orale le débat contradictoire qu'elle est tenue de mener avec un contribuable qui fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, se bornant à exiger que le vérificateur ait recherché un dialogue contradictoire avant d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L. 16 du même livre ; qu'au demeurant, il résulte de l'instruction, et notamment des comptes rendus d'entretien des 14 janvier et 28 janvier 2005, que, contrairement à ce qu'allègue le requérant, l'administration a évoqué au cours de ces deux réunions les informations relatives au contrôle douanier concernant notamment des espèces rapatriées de Suisse et des crédits bancaires figurant dans un compte non déclaré détenu dans une banque en Suisse et a engagé un débat contradictoire sur ces éléments avant l'envoi de la proposition de rectification ;

5. Considérant, en troisième lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit être motivée " ; que, d'autre part, il résulte des dispositions combinées des articles L. 76, L. 59, L. 59-1 et L. 11 du livre des procédures fiscales que lorsque le contribuable taxé d'office à l'issue d'un examen de la situation fiscale personnelle sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, a fait parvenir ses observations à l'administration fiscale, dans le délai minimum de trente jours, mentionné à l'article L. 11 du même livre, qui lui a été imparti, celle-ci est tenue de lui faire connaître que le désaccord persiste afin de le mettre en mesure de solliciter la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

6. Considérant que le requérant soutient que l'administration n'a pas répondu à ses observations en se bornant à lui adresser une réponse aux observations non motivée ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, concernant les rectifications proposées au titre de l'année 2001, la réponse datée du 19 juillet 2005 adressée par l'administration suite aux observations formulées par les contribuables, a mentionné de manière circonstanciée les raisons pour lesquelles ces observations ont été écartées en indiquant que l'intéressé n'apportait pas d'éléments nouveaux, tant dans ses observations écrites du 28 janvier 2005 que lors d'un entretien du 18 juillet 2005, par rapport aux rectifications effectuées par le service, que le contribuable précisait lui-même ne pas avoir d'élément nouveau ayant fourni tous les justificatifs possibles, et que pour ces motifs il maintenait les rectifications envisagées ; que, concernant les rehaussements envisagés au titre des années 2002 et 2003, la réponse, datée également du 19 juillet 2005, aux observations des contribuables formulées le 6 juin 2005 portant sur les revenus taxés d'office selon la procédure prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales et sur les rectifications opérées selon la procédure contradictoire, indique de manière précise, pour chaque point de désaccord exposé par M. et MmeA..., les raisons pour lesquelles les observations sont écartées et les motifs de la persistance du désaccord et du maintien de chacune des rectifications contestées ; que, par suite, et alors que la régularité de la motivation ne dépend pas du bien-fondé des motifs, le moyen tiré du caractère insuffisamment motivé des réponses aux observations du contribuable doit être écarté ;

8. Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'en vertu de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. " ; qu'aux termes de cet article, dans sa rédaction alors en vigueur : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code./ Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration " ;

9. Considérant que le requérant fait valoir qu'il s'était précédemment désisté de sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires après avoir eu connaissance du rapport de l'administration qui devait être soumis à cette commission et qui comportait une erreur matérielle concernant le montant de ces revenus de l'année 2001 ; que, toutefois, cette circonstance ne pouvait faire obstacle à ce que l'administration pût légalement, en vertu des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, saisir ensuite cette commission concernant les revenus d'origine indéterminée taxés d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales sur le fondement d'un rapport qui n'était plus entaché d'une erreur matérielle, après avoir informé les contribuables de l'erreur matérielle dont était entaché le premier rapport, demandé aux intéressés s'ils entendaient maintenir leur désistement, et constaté l'absence de réponse des contribuables à cette demande, l'administration n'ayant méconnu aucune des garanties dont pouvaient bénéficier les contribuables au cours de la procédure d'imposition ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux :

10. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1. de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés (...) comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices et de revenus " ; qu'il appartient à l'administration lorsqu'elle entend fonder une imposition sur les dispositions précitées, en dehors de toute procédure d'évaluation d'office, d'établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus ; que, d'autre part, aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement (...) " ;

S'agissant des bénéfices non commerciaux de l'année 2002 :

11. Considérant que M. A...a encaissé, le 18 décembre 2002, sur un compte personnel du couple, une somme de 1 668,84 euros correspondant à un chèque émis par l'URSSAF ; que l'administration fait valoir que, selon un courrier de cet organisme daté du 26 novembre 2002 adressé à M. A...en sa qualité de gérant de la sociétéA..., dont il était aussi l'associé, ce chèque constituait un remboursement de la régularisation des cotisations de l'année 2001 opéré par cet organisme après affectation sur sa dette de mars à septembre 2002 et que, selon un autre document de l'URSSAF, l'intéressé payait ses cotisations personnelles d'allocations familiales et de contributions sociales par prélèvements sur un compte bancaire qui n'était pas un compte personnel du couple ; que, par ailleurs, M. A... a reçu le 20 décembre 2002 un virement de la société Ava d'un montant de 2 216,35 euros sur ce même compte personnel constituant un remboursement de cotisations ; que, concernant cette somme, l'administration expose que, selon un courrier de cet organisme du 13 novembre 2002 adressé à la sociétéA..., M. A... disposait d'un avoir de 2 261,35 euros sur sa cotisation de retraite ;

12. Considérant que, toutefois, il est constant que les sommes litigieuses de 1 668,84 euros et 2 216,35 euros versées par l'URSSAF et la société Ava constituent des remboursements de cotisations personnelles de M.A..., lesquelles cotisations incombaient personnellement à ce dernier ; que si le ministre se prévaut de ce que le requérant ne produit aucun élément établissant qu'il a payé les cotisations personnelles ayant fait l'objet des remboursements litigieux ou permettant d'identifier la personne qui se serait effectivement acquittée desdites cotisations, et en admettant même, comme l'affirme le ministre, qu'une tierce personne, plus précisément la sociétéA..., ait pu être amenée à payer lesdites cotisations alors que leur prise en charge incombait uniquement à M.A..., cette circonstance, qui peut éventuellement avoir une incidence sur la qualification fiscale à donner aux sommes ainsi versées par cette personne en lieu et place de M.A..., ne saurait en revanche avoir pour effet de changer la nature de remboursements de cotisations sociales des sommes en litige ainsi que leur objet ; que, par suite, en se bornant à se prévaloir de ces différents éléments, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que ces deux sommes portant remboursement de cotisations personnelles de M. A...constituent des revenus et qu'elles proviennent d'une source de profits ne se rattachant pas à une catégorie déterminée de revenus et rangée par l'article 92 du code général des impôts dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que, dès lors, c'est à tort que l'administration a regardé ces deux versements de 1 668,84 euros et 2 216,35 euros comme constituant des revenus imposables au titre de l'année 2002 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que cette réduction du montant des bénéfices non commerciaux d'un montant total de 3 885,19 euros entraîne un accroissement du déficit reportable global de l'année 2002 reportable sur l'année 2003 ;

S'agissant des bénéfices non commerciaux de l'année 2003 :

13. Considérant que Mme A...a encaissé le 15 juillet 2003 sur son compte personnel un virement de la société Atex, dont elle était la gérante non salariée, d'un montant de 1 422 euros ; que, si la copie de l'ordre de virement produit par le requérant mentionnait qu'il s'agissait d'un remboursement URSSAF-ASSEDIC, l'administration fait cependant valoir que l'écriture correspondant à cette opération ne figure pas au compte au nom de Mme A... ouvert dans les écritures de la société Atex, et le requérant n'apporte aucun élément établissant l'objet et la nature de ce virement ; que, par ailleurs, Mme A...a encaissé, par une remise de chèque sur son compte personnel le 26 août 2003, une somme de 810 euros ; que, comme l'expose l'administration, si le requérant, dont le prénom était auparavant Yusuf, a produit un extrait tronqué d'un relevé bancaire de la société Atex indiquant un débit par chèque de ce même montant de 810 euros en date du 27 août 2003, la mention " Caution A...Yusuf " portée manuscritement sur cet extrait de relevé ne saurait justifier du motif de ce virement alors que Mme A...est la gérante de cette société dont M. A... était un salarié et que le requérant ne produit aucun autre élément concernant la nature de cette somme encaissée par MmeA... et venant corroborer cette mention ; que, dans ces conditions, l'administration établit que les sommes en cause constituent des revenus ;

14. Considérant que les éléments ainsi exposés ne permettent cependant pas de déterminer la nature exacte des sommes en cause et de les rattacher à une catégorie précise de revenus ; que notamment, ces éléments ne permettent pas de déterminer si ces sommes résultent de l'activité de gérante non-salariée de Mme A...exercée au sein de cette société Atex ou d'une activité, source de profit ou exploitation lucrative visée par les dispositions de l'article 92 du code général des impôts comme le soutient à titre principal l'administration qui a imposé ces sommes sur ce fondement, ou si elles revêtent le caractère, comme le ministre l'expose à titre subsidiaire en appel en sollicitant une substitution de base légale, de revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1. du 1° de l'article 109 du code général des impôts alors que, comme le fait valoir le requérant, les éléments produits ne permettent pas d'établir que ces sommes constituent des bénéfices qui n'auraient pas été mises en réserve dans les comptes de la société Atex, l'administration n'établissant pas, ni ne fait état dans ses écritures, de ce que l'exercice de cette société était bénéficiaire ;

15. Considérant que, dans ces conditions, ces sommes de 1 422 euros et 810 euros doivent recevoir la qualification de revenus d'origine indéterminée et, dès lors, c'est à tort que l'administration les a imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts et sollicite, à titre subsidiaire, leur imposition dans la catégorie des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du même code ;

En ce qui concerne les sommes imposées comme revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales :

S'agissant de l'année 2001 :

16. Considérant que M. A...soutient qu'un crédit bancaire de 31 986,98 euros correspond à un prêt provenant d'une tante paternelle résidant en Turquie ; que, toutefois, comme le fait valoir le ministre, si le requérant se prévaut d'une reconnaissance de dettes datée du 26 mai 2001, il ne produit aucun élément concernant les ressources financières dont disposait cette tante ; qu'en outre, le ministre expose que, concernant la force probante de cette reconnaissance de dette, elle est datée de 2001 alors qu'elle porte des timbres fiscaux portant le millésime 2003 et que les versements de sommes que les contribuables ont déclarés être des remboursements de ce prétendu prêt ont débuté antérieurement à la date d'établissement de ce prêt et ont été effectués au profit du père du requérant et non de cette tante ; que, compte tenu de ces éléments, le ministre doit être regardé comme justifiant que la somme en cause ne revêt pas le caractère de don ou de prêt familial non imposable ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme un revenu d'origine indéterminée ;

17. Considérant que, concernant les autres crédits bancaires en litige au titre de l'année 2001, relatifs à des dépôts d'espèces ou de chèques, le requérant se borne à soutenir que ces sommes proviendraient d'économies et de son patrimoine ou qu'elles correspondraient à des rémunérations déjà déclarées, ou encore que la somme de 1 641,21 euros revêtirait un caractère exceptionnel et non significatif, sans produire aucun élément de nature à établir ses allégations et sans justifier de l'origine et de la nature desdites sommes ;

S'agissant de l'année 2002 :

18. Considérant que le requérant ne justifie pas de l'origine et de la nature des crédits bancaires restant en litige qui ont été taxés comme des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2002 ; que, dès lors, et sans qu'y fissent obstacle les circonstances que les crédits bancaires seraient d'un montant modeste et que M. et Mme A...avaient justifié d'autres sommes, le requérant n'est pas fondé à contester les impositions qui procèdent de ces rectifications ;

S'agissant de l'année 2003 :

19. Considérant, en premier lieu, que le requérant soutient que les crédits bancaires de 1 500 euros du 23 juin 2003 et de 3 000 euros du 26 juin 2003 proviennent de son frère et revêtiraient le caractère d'un prêt familial ; que, toutefois, le ministre fait valoir que le frère de M.A..., M. B...A..., détenait une participation minoritaire au sein de la société familialeA... dont M. C...A...était aussi associé ; que si le requérant prétend que M. B...A...avait cessé d'être associé de la Sarl A...au cours de la période litigieuse, il ne produit aucun élément à l'appui de ses allégations ; qu'alors que M. C...A...était ainsi en relation d'affaires avec son frère, le requérant, à qui incombe la charge de la preuve, n'apporte aucun document et élément établissant la nature de prêt familial des sommes ainsi versées ;

20. Considérant, en second lieu, que, concernant les crédits bancaires injustifiés de 535 euros et 300 euros, le requérant se borne à soutenir que la première somme correspondrait à des revenus déclarés et que la seconde somme constituerait des remboursements de frais de Mme A...versés en sus de son salaire par son employeur, l'association Mediation Formation ; que M.A..., qui ne saurait utilement se prévaloir du coût de l'obtention d'une copie de chèques auprès de leur établissement bancaire, ne produit cependant aucun élément établissant ses allégations et justifiant ainsi de l'origine et de la nature des sommes en cause ;

En ce qui concerne les sommes imposées sur le fondement des dispositions des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts restant en litige :

21. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) /Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret./ Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables " ; que, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1649 quater A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les personnes physiques qui transfèrent vers l'étranger ou en provenance de l'étranger des sommes, titres ou valeurs, sans l'intermédiaire d'un organisme soumis aux dispositions du titre Ier du livre V du code monétaire et financier, ou d'un organisme cité à l'article L. 518-1 dudit code, doivent en faire la déclaration dans les conditions fixées par décret./ Une déclaration est établie pour chaque transfert à l'exclusion des transferts dont le montant est inférieur à 7 600 euros./ Les sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables lorsque le contribuable n'a pas rempli les obligations prévues aux premier et deuxième alinéas " ; qu'il incombe à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour constater qu'une somme a été transférée à l'étranger en contravention avec les dispositions de l'article 1649 quater A ; qu'en l'absence de virement de compte à compte, l'administration doit en principe être regardée comme apportant la preuve de la réalité d'un transfert de fonds lorsqu'elle a établi l'existence de mouvements créditeurs sur un compte bancaire à l'étranger non déclaré ; qu'il appartient alors au contribuable d'expliquer l'origine des crédits et d'établir, le cas échéant, le caractère non imposable en France des sommes créditées ;

22. Considérant, en premier lieu, que l'administration fait valoir, en se fondant sur les constatations opérées à la suite d'un contrôle des douanes françaises le 21 octobre 2003 lors du retour de Suisse de M.A..., ainsi que sur les relevés bancaires obtenus par la vérificatrice, que M. A...détenait un compte bancaire non déclaré en Suisse au sein de la banque UBS à Genève et que sur ce compte bancaire deux versements en espèces ont été opérés les 30 janvier 2003 pour un montant de 17 000 francs suisses (10 912,13 euros), et le 17 juin 2003 pour un montant de 1 000 francs suisses (641,89 euros) ; que, contrairement à ce qu'allègue le requérant, la réalité du transfert des sommes provenant de dépôts en espèces portés au crédit du compte bancaire détenu par M. A...auprès d'un établissement financier suisse est ainsi établi et ceci alors même que les sommes ainsi versées constituaient des espèces ; que si le requérant allègue que ces sommes sont susceptibles de correspondre à des sommes provenant d'économies ou déjà soumises à l'impôt sur le revenu en France, il ne produit aucun élément démontrant le caractère non imposable de ces sommes qui sont présumées constituer des revenus imposables en France en vertu des dispositions précitées ;

23. Considérant, en second lieu, que l'administration a également constaté que, lors de ce contrôle douanier, les services douaniers français ont relevé que M. A...était, de retour de Suisse, porteur d'une somme en espèces de 29 600 euros non déclarée ; que cette somme revêt le caractère d'un transfert de fonds en provenance de l'étranger effectuée sans l'intermédiaire d'un organisme visé par les dispositions précitées du code général des impôts, alors même qu'il s'agissait d'euros ; que le requérant ne produit aucun élément quant à l'origine de cette somme et ne justifie pas de son caractère non imposable en France ;

24. Considérant qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a imposé lesdites sommes en tant que revenus d'origine indéterminée en application des dispositions précitées du code général des impôts ;

Sur les pénalités :

25. Considérant que, pour infliger des pénalités pour mauvaise foi au titre des années 2001 à 2003 sur les droits en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, l'administration se prévaut de l'importance des sommes taxées d'office, du comportement des contribuables, qui ne pouvaient ignorer les sommes non déclarées figurant sur leurs comptes bancaires et, pour ce qui concerne l'année 2003, de ce que M. A...avait dissimulé à l'administration fiscale un compte bancaire détenu en Suisse et de ce que l'intéressé savait qu'il était en infraction avec ses obligations déclaratives, le ministre établit la volonté délibérée, de la part du contribuable, d'éluder l'impôt, tant en ce qui concerne les contributions sociales que l'impôt sur le revenu auxquels il demeure assujetti au titre des années 2001 à 2003 ; que l'administration doit, dès lors, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de bonne foi du requérant ; qu'enfin, contrairement à ce que soutient ce dernier, l'imposition de sommes au titre des revenus d'origine indéterminée ne saurait constituer une sanction et faire obstacle à l'application des pénalités pour mauvaise foi ; que, par suite, l'administration était fondée à lui appliquer des pénalités de 40 % pour mauvaise foi sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable ;

26. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la réduction, en droits et pénalités, des impositions en litige résultant de la réduction de ses bénéfices non commerciaux de l'année 2002 d'un montant de 3 885,19 euros générant un accroissement du déficit global de l'année 2002 reportable sur l'année 2003 et de la réduction des bénéfices non commerciaux de l'année 2003 de Mme A...d'un montant de 2 232 euros ;

Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens :

27. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. A... et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Les bases d'imposition de l'impôt sur le revenu de l'année 2002 de M. et Mme A..., dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sont réduites, concernant les bénéfices perçus par M.A..., d'un montant de 3 885,19 euros.

Article 2 : Les bases d'imposition de l'impôt sur le revenu de l'année 2003 de M. et Mme A..., dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sont réduites, concernant les bénéfices perçus par MmeA..., d'un montant de 2 232 euros.

Article 3 : La cotisation de l'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A...ont été assujettis au titre de l'année 2003 est réduite, en droits et pénalités, à raison de la minoration de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus correspondant à l'accroissement du déficit global de l'année 2002 reportable sur l'année 2003, et à raison de la diminution des bases d'imposition prononcée à l'article 2 ci-dessus.

Article 4 : Le jugement n° 0802902 du Tribunal administratif de Grenoble du 9 mars 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : L'Etat versera à M. A... une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 26 mars 2013 à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

M. Bourrachot, président assesseur,

M. Segado, premier conseiller.

Lu en audience publique le 16 avril 2013.

N° 12LY01043

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 16 avril 2013, 12LY01043

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision