France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 24 avril 2012, 10LY01943

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 6 août 2010, présentée pour M. Yves A, demeurant ... ;

M. A demande à la Cour :

1°) de réformer le jugement n° 0605701 du 17 juin 2010 en ce que le Tribunal administratif de Grenoble n'a fait droit que partiellement à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2001 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. A soutient que :

- la demande de justifications du 15 juin 2004 est entachée d'irrégularité et ne permettait pas l'application de la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle est insuffisamment précise sur les montants de 17 000 000 francs et de 22 032 francs compte tenu de la mention de dates de crédits erronées faisant état de l'année 1999 et de ce que cette erreur s'ajoute à d'autres rendant la compréhension de cette demande de justifications difficile ; que l'administration a eu un comportement déloyal en ne lui permettant pas de répondre à cette demande de justifications dès lors qu'il a été avisé le 15 juin 2004 de ce pli, qu'il n'a pu retirer le pli dans le délai d'instance et que l'administration a attendu l'expiration du délai de deux mois pour lui adresser une copie de cette demande ;

- la demande d'assistance administrative auprès des autorités luxembourgeoises est entachée d'irrégularité dès lors qu'aucun élément ne permettait à l'administration de penser qu'il avait des revenus au Luxembourg, qu'il lui appartenait de soumettre à débat notamment au stade de la demande de justifications les éléments recueillis, que l'administration a entrepris de mettre en oeuvre une mesure d'assistance avant tout entretien et l'a ensuite taxé sans l'inviter à se justifier sur l'éventuelle remise en cause de sa domiciliation fiscale ; que le caractère contradictoire de l'examen de sa situation fiscale personnelle, qui résulte de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales et de la charte du contribuable, a été ainsi méconnu ;

- la garantie de bénéficier, dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, d'un débat contradictoire a été méconnue dès lors que l'administration a commencé ses investigations par la mise en oeuvre de l'assistance administrative avant qu'il puisse bénéficier d'un tel débat et d'un entretien ; qu'ainsi il lui était impossible de se rendre à l'entretien du 28 janvier 2004, compte tenu de la date de convocation qui était le 27 janvier 2004, des délais de prise de connaissance du pli et de ce qu'il a réceptionné celui-ci le 4 février ; que la circonstance qu'il ait pu bénéficier de deux entretiens n'est pas de nature à régulariser la procédure ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales pour la rectification relative aux revenus d'origine indéterminée, et n'a donc pu interrompre la prescription, dès lors que cette proposition s'est fondée sur deux éléments non débattus contradictoirement pendant l'examen de la situation fiscale personnelle ; que les motifs invoqués par l'administration concernant sa domiciliation fiscale sont fondés uniquement sur les informations erronées de l'assistance administrative et sur une preuve négative ; que cette proposition n'apporte aucune preuve objective de sa domiciliation en France ;

- il ne pouvait être regardé comme domicilié fiscalement en France à Saint-Imier dès lors qu'il était séparé de fait de son épouse, comme l'a constaté le Tribunal et comme l'avait reconnu l'administration lors de la procédure de redressement, celle-ci ne pouvant après cette proposition de rectification notifier aucun autre redressement ; qu'il appartient à l'administration d'établir l'absence de séparation de corps et de fait, cette dernière étant le seul élément décisif ; que l'administration a pris une position formelle sur ce point lors de la proposition de rectification dont il peut se prévaloir en vertu de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- il a justifié que sa résidence fiscale était au Luxembourg et non en France, par les éléments et documents qu'il a produits devant le Tribunal dont notamment, outre des attestations d'amis et des tickets de caisse mentionnés par le jugement, des courriers du Grand-duché du Luxembourg sur sa qualité de contribuable résidant au Luxembourg pour l'année 2001, d'un courrier d'un confrère avocat au Luxembourg ; que l'administration ne produit aucun élément matériel établissant sa résidence et sa présence en France, alors qu'il est établi qu'il était séparé de fait d'avec son épouse à laquelle il versait une pension alimentaire ;

- les sommes de 14 966 francs du 23 juin 2001 et de 40 000 francs du 26 juillet 2001 correspondent respectivement à un remboursement de débours faits pour le compte de la société Innocable relatifs à un salon à Atlanta, et au paiement de la concession de brevets lui appartenant, somme qui n'est pas imposable compte tenu de sa domiciliation au Luxembourg ;

- la somme de 180 000 francs correspond à un remboursement du solde des liquidités qu'il avait effectué auprès de la société Europe Finance et Industrie en vertu d'un contrat conclu avec le dirigeant afin de réguler le cours du titre, comme le justifient le contrat et le relevé du 2 juillet 2001 de cette société, une fraction de 140 156 francs ayant été consignée lors de la vente intervenue en juin 2001, comme l'indique la lettre de Natexis du 16 mai 2006 ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 janvier 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut :

- à ce qu'il n'y a plus lieu à statuer à hauteur des sommes qu'il a dégrevées ;

- au rejet de la requête de M. A ;

- par la voie de l'appel incident, à la réformation du jugement en ce qu'il a rejeté sa demande de compensation avec la plus-value d'apport de brevets réalisée par le requérant, et à ce que la Cour fasse droit à cette demande dans la limite de 61 284 euros en droits et 37 843 euros en pénalités en matière d'impôt sur le revenu, et de 18 298 euros en droits et 11 299 euros en pénalités en matière de contributions sociales ;

Il soutient que :

- concernant l'étendue du litige, l'administration a prononcé d'office un dégrèvement de 6 436 euros en droits et 3 924 euros en pénalités en matière d'impôt sur le revenu, et de 1 269 euros en droits et de 784 euros en pénalités, compte tenu de l'erreur commise par le Tribunal qui a retenu un montant de 48 505 euros de revenus d'origine indéterminée dans son dispositif alors que ce montant était de 35 820 euros comme indiqué dans les motifs de ce jugement ;

- le Tribunal ne s'est pas prononcé sur la séparation de fait au titre de la période en litige, contrairement à ce que soutient le requérant ;

- la demande de justifications était suffisamment précise dès lors qu'elle contenait toutes les précisions nécessaires pour permettre au contribuable de donner les justifications demandées ; que la circonstance que la première case du tableau des crédits figurant au compte du Crédit Agricole Rhône-Alpes n° 77159438000 mentionne la date du 19 octobre 1999 n'a pu induire en erreur le requérant sur les explications à fournir alors que les colonnes correspondantes à cette ligne ne comportent aucune mention afférente à un crédit à justifier et que la demande de justifications porte sur l'année 2001 ; qu'au surplus ce tableau fait état de deux crédits dont un présente un montant suffisamment exceptionnel pour permettre des recherches rapides d'autant qu'il porte sur un virement de la société Innocable correspondant au produit de la cession de 67 000 titres de cette dernière ; que l'erreur concernant le montant des revenus déclarés sur la ligne " Total des revenus déclarés " ne rend pas incompréhensible la demande alors qu'il existe un écart entre les revenus déclarés et les revenus injustifiés correspondant à ce montant, qu'il a été porté la mention " néant " aux revenus déclarés par le contribuable et le chiffre 0 sur la ligne correspondant au total des revenus déclarés du tableau relatif à la discordance constatée ;

- la demande de justifications a été adressée régulièrement à l'adresse personnelle du requérant le 15 juin 2004, lequel a été avisé du passage par le facteur et n'a pas retiré le pli dans le délai de garde de la poste luxembourgeoise ; que le contribuable n'ayant pas répondu dans le délai qui lui était imparti, il encourait ainsi une taxation d'office conformément aux dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que l'intéressé a été mis à même de répondre à cette demande d'autant que l'administration lui a transmis par la suite, à trois reprises, copie de ce courrier en lui demandant de fournir les renseignements demandés et en lui proposant de le rencontrer, l'administration ayant ainsi régulièrement taxé les crédits qui sont demeurés inexpliqués ;

- les opérations de contrôle ont pu valablement débuter le 27 janvier 2004 nonobstant le retrait tardif du pli contenant la date du premier entretien ou l'absence du contribuable à cet entretien, l'intéressé ayant disposé d'un délai suffisant pour se faire assister d'un conseil de son choix entre le 23 décembre 2003 et le 27 janvier 2004 ; que le vérificateur pouvait ainsi conformément à la convention franco-luxembourgeoise adresser le 28 janvier 2004 une demande d'assistance administrative aux autorités fiscales luxembourgeoises, le contribuable ayant été informé de cette demande et de la réponse à cette demande les 2 et 27 février 2004 ; qu'un débat contradictoire a été engagé sur les éléments ainsi recueillis alors qu'aucune disposition n'imposait à l'administration d'engager un tel débat avant de solliciter cette demande d'assistance, l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ne prévoyant pas qu'une entrevue doive précéder une telle demande ;

- le requérant était fiscalement domicilié en France jusqu'au 2 septembre 2001 au regard de la loi fiscale dès lors que son foyer fiscal était en France ; qu'il l'avait également en raison de ce qu'il exerçait en France une activité professionnelle, soit les fonctions de président directeur général de la SA Innocable et son activité d'ingénieur conseil, ou de ce qu'il y avait le centre de ses intérêts économiques, étant propriétaire avec son épouse de sa résidence de Saint-Imier, de deux autres biens immobiliers et du capital de la SCI Mylarces, et exerçant les fonctions de PDG de la société Innocable et son activité d'ingénieur chercheur ;

- le requérant était fiscalement domicilié en France au regard de la convention franco-luxembourgeoise dès lors que les pièces produites par l'intéressé ne permettent pas d'établir qu'à la date de perception des revenus litigieux le requérant avait son domicile fiscal au Luxembourg et qu'il n'avait pas un foyer permanent d'habitation dans ce pays pour la période du 1er janvier au 1er septembre 2001 ;

- la proposition de rectification est suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et a ainsi interrompu régulièrement la prescription conformément aux dispositions des articles L. 169 et L. 189 dudit livre ; qu'elle contient des indications suffisantes pour permettre à l'intéressé d'engager valablement une discussion avec l'administration dans le cadre de la procédure contradictoire, procédure retenue uniquement pour les redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers ;

- le requérant n'apporte aucun justificatif concernant l'origine et la nature des sommes de 14 966 francs et 40 000 francs imposées comme des revenus d'origine indéterminée ;

- les justificatifs produits ne sont pas suffisants pour attester que la somme de 180 000 francs correspondrait au remboursement du solde figurant sur le compte de liquidité ouvert par la société Xeod Bourse par l'intermédiaire d'Europe Finance Industrie, le virement effectué par ce dernier ayant été qualifié d'opération diverse, et qu'elle revêtirait un caractère non imposable ;

- il y a lieu de faire droit à sa demande de compensation avec la plus-value d'apport de brevets réalisée par le requérant dès lors que la cession en 2001 de 67 000 actions de la société Innocable a mis un terme au report d'imposition de cette plus-value réalisée en 2000 dont bénéficiait le requérant, qu'elle justifie du montant de cette plus-value et notamment, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, du prix d'acquisition de 37,50 francs par action ;

Vu l'ordonnance en date du 18 novembre 2011 fixant la clôture d'instruction au 16 décembre 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention fiscale signée le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg, modifiée par l'avenant du 8 septembre 1970 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 avril 2012 :

- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

Considérant que M. A et son épouse, Mme B, ont souscrit chacun une déclaration séparée de revenus au titre de l'année 2001, auprès du centre des impôts de Grenoble-Chartreuse, au motif qu'ils étaient, depuis le 31 décembre 2000, séparés de fait ; que M. A a mentionné, dans sa déclaration, avoir déménagé au Luxembourg et n'avoir perçu aucun revenu au cours de l'année ; qu'à la suite d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur l'année 2001 dont il a fait l'objet, l'administration a notifié à l'intéressé, qui a été regardé comme ayant été domicilié fiscalement en France jusqu'au 1er septembre 2001, une proposition de rectification du 30 novembre 2004 envisageant, d'une part, de taxer d'office, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, des virements et des chèques crédités sur ses comptes bancaires d'un montant de 3 142 679 euros demeurés injustifiés et qui ont été regardés comme des revenus d'origine indéterminée, et, d'autre part, de réintégrer dans son revenu imposable, sur le fondement de la procédure contradictoire, des revenus de capitaux mobiliers pour un montant de 20 562 euros au titre de cette période du 1er janvier au 1er septembre 2001 ; que, dans sa réponse aux observations du contribuable du 21 février 2005, l'administration a indiqué à l'intéressé qu'étant imposable en France au titre de la période du 1er janvier 2001 au 1er septembre 2001 et marié sans être séparé à cette dernière date, il devait faire l'objet d'une imposition conjointe avec son épouse au titre de cette période sur la base de leurs deux revenus et d'un quotient familial de trois parts correspondant à la situation d'un contribuable marié ayant deux enfants à charge ; qu'au terme de cette procédure d'imposition, l'administration a établi, au titre de l'année 2001, une cotisation d'impôt sur le revenu conjointe au nom du foyer fiscal formé par les époux, mise en recouvrement le 31 octobre 2005, pour des montants de 1 569 953 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et de 316 324 euros en ce qui concerne la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale et le prélèvement social, ayant pour base les revenus d'origine indéterminée de 3 142 679 euros, les revenus de capitaux mobiliers de 20 562 euros et les rémunérations de son épouse, retenues à concurrence de huit mois, soit à hauteur de 15 484 euros ; que, par un jugement du 17 juin 2010, le Tribunal administratif de Grenoble a décidé, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer à hauteur des sommes qui avaient été dégrevées en cours d'instance, du fait partiellement droit à la demande en décharge de M. A ; que les premiers juges ont ainsi décidé de fixer les cotisations d'impôt sur le revenu et de contribution sociales auxquelles il devait être assujetti, en droits et pénalités, au titre de cette période du 1er janvier au 1er septembre 2001, en appliquant le quotient familial correspondant à sa situation familiale mentionnée dans sa déclaration, sur la base des revenus d'origine indéterminée d'un montant de 48 505 euros, des revenus de capitaux mobiliers d'un montant de 20 562 euros, et de la plus-value de cession de 2 408 650 euros en admettant la demande de l'administration tendant à ce que cette omission dans l'assiette de l'impôt sur le revenu vienne compenser le dégrèvement correspondant à l'imposition à tort d'une somme de 17 000 000 francs (2 591 633,29 euros) comme des revenus d'origine indéterminée alors que cette somme correspondait à une cession de valeurs mobilières et de droits sociaux ; que M. A ne relève appel de ce jugement qu'en tant qu'il n'a fait que partiellement droit à sa demande en décharge de ces impositions ; que le ministre, par la voie de l'appel incident, demande la réformation du jugement en ce qu'il a rejeté sa demande de compensation avec la plus-value d'apport de brevets réalisée par le requérant, et à ce que la Cour fasse droit à cette demande de compensation ;

Sur l'étendue du litige :

Considérant que, par décision du 3 novembre 2011, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé en faveur de M. A des dégrèvements à hauteur de 6 356 euros en droits et de 3 924 euros en pénalités en matière d'impôt sur le revenu, et de 1 269 euros en droits et de 784 euros en pénalités, en matière de contributions sociales, au titre de l'année 2001 ; que, dans cette mesure, la requête est devenue sans objet ;

Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge présentées par M. A :

En ce qui concerne le domicile fiscal :

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française " et qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. " ; que, pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 2 de la convention conclue le 1er avril 1958 entre la France et le Grand-duché du Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions : " (...) 4. Le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal (...) " ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, qui était propriétaire avec son épouse de leur résidence située à Saint-Imier (Isère) où cette dernière vivait avec leurs deux enfants, a souscrit une déclaration de revenus auprès du centre des impôts dont dépendait son domicile personnel de Saint-Ismier ; qu'il a en outre mentionné l'adresse de Saint-Ismier comme étant celle de son domicile dans l'acte de constitution de la société Luxnewcable dont il est gérant et associé, conclu à Luxembourg le 24 août 2001, dans l'acte d'acquisition d'un appartement à Paris, daté du 18 juillet 2001 et dans un courrier concernant l'apport de brevets à la société Innocable joint à sa déclaration de revenus de l'année 2000 adressée le 2 mai 2001 au centre des impôts ; que cette adresse était également mentionnée sur les relevés de ses comptes bancaires de l'année 2001, certains comptes étant ouverts au nom du couple et ayant été utilisés au cours de l'année 2001 par les deux époux ;

Considérant que M. A soutient qu'il avait cependant transféré son domicile au Luxembourg dès le 1er janvier 2001, étant séparé de fait d'avec son épouse depuis le 31 décembre 2000 ; qu'il se prévaut notamment, concernant cette séparation de fait, de divers documents, dont des attestations de son épouse et leurs déclarations de revenus séparées de l'année 2001 ; que, concernant sa présence au Luxembourg à compter du 1er janvier 2001, il fait état d'attestations d'amis déclarant l'avoir hébergé au Luxembourg jusqu'à son emménagement dans un appartement, attestations rédigées de manière générale et qui ne sont corroborées par aucun élément probant, ainsi que des tickets de caisse d'achats effectués au Luxembourg qui ne permettent pas d'identifier l'acheteur ; qu'il fait en outre état qu'à compter du 1er juin 2001, d'une part, il bénéficiait d'un emploi au sein de la société Luxnewcable, en qualité de directeur technique, emploi pour lequel il avait été affilié au régime des employés privés du Luxembourg, en produisant notamment copie du contrat de travail, copie de fiches de paie et des courriers du 5 octobre et 10 octobre 2006 attestant de ces affiliations à cette date ; qu'il soutient aussi qu'il avait pris en location, à compter de cette même date du 1er juin 2001, un logement situé au ..., en se prévalant d'un état des lieux rédigé le 5 juin ; que toutefois, le contrat de bail relatif à cet appartement produit par l'administration a été signé le 26 juillet 2001 avec une prise d'effet au 1er août et la société de droit luxembourgeois Luxnewcable qu'il avait créée, et dont il détenait 999 des 1000 actions et était l'un des administrateurs et l'administrateur délégué, n'a été constituée que le 24 août 2001 selon l'acte produit par l'administration qui, comme il a été dit précédemment, mentionnait à plusieurs reprises qu'il demeurait alors à Saint-Imier où vivaient ses deux enfants avec son épouse ; qu'il résulte enfin du certificat de résidence délivré par la ville de Luxembourg que, l'intéressé a déclaré être domicilié à cette adresse à partir du 5 septembre 2001, alors qu'aucun des éléments produits tant en première instance qu'en appel n'est de nature à établir qu'il aurait été impossible à l'intéressé d'établir une attestation domiciliaire à une date antérieure en raison notamment de l'attitude de la mairie de Saint-Imier ;

Considérant que, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, M. A, pour la période du 1er janvier au 1er septembre 2001 en litige, d'une part, avait son foyer en France au sens du a) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts et devait être regardé comme ayant son domicile fiscal en France au sens de ces dispositions, et, d'autre part, ne disposait qu'en France, d'un foyer d'habitation permanent et de son domicile fiscal au sens du 4. de l'article 2 de la convention franco-luxembourgeoise, sans qu'y fît obstacle ni la circonstance que l'administration avait retenu, dans la proposition de rectification, une part de quotient familial conformément à sa déclaration fiscale ainsi établie en raison d'une séparation de fait d'avec son épouse, ni celle que, postérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses, les autorités du Grand-duché du Luxembourg l'auraient ensuite considéré, notamment par un courrier en date du 26 novembre 2007, comme un contribuable résident luxembourgeois au 1er janvier 2001 au regard de documents qui ont été aussi exposés par l'intéressé dans le cadre du présent litige, alors que ces autorités avaient jusqu'alors refusé de voir l'intéressé comme un résident au sens des lois fiscales de ce pays pour cette période antérieure au 5 septembre 2001, comme l'atteste notamment un courrier du 16 avril 2007 ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de la régularité de la demande de justifications :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...). Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et fixer à l'intéressé, pour fournir sa réponse, un délai qui ne peut être inférieur au délai de trente jours prévu à l'article L. 11." ; et qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " ;

Considérant, d'une part, qu'il ressort de la lettre du 9 juin 2004 portant demande de justifications que celle-ci a mentionné que les crédits financiers apparaissant sur les comptes bancaires du contribuable faisaient apparaître l'existence de discordances entre les revenus déclarés par l'intéressé au titre de l'année 2001, et a précisé, dans des tableaux récapitulatifs, le total des crédits bancaires de l'année 2001 non justifiés ainsi que le total de ces crédits pour chacun de ses comptes bancaires dûment identifiés ; qu'elle a ensuite donné le détail de ces crédits en indiquant, dans des tableaux figurant en annexe, pour chacun de ces comptes bancaires, outre la référence de ce compte, la date, le montant et le libellé de chaque versement dont M. A était invité à donner l'origine ; que cette lettre contenait toutes les précisions nécessaires pour permettre au redevable de donner les justifications demandées ; que si le requérant fait état de la mention, dans l'un de ces tableaux, de la date du 19 octobre 1999, aucune autre mention n'a été cependant portée sur les colonnes correspondantes relatives " au libellé " et au " montant du crédit " de nature à identifier un crédit bancaire que l'intéressé aurait dû justifier à cette date ; que s'il se prévaut du fait que cette même lettre ait indiqué, dans le tableau des " revenus déclarés ", un montant total de revenus déclarés de 22 547 119,03 euros, cette mention ne constitue, toutefois, qu'une erreur matérielle qui n'a pu induire en erreur l'intéressé quant aux crédits qu'il devait justifier, alors que, notamment, ce montant correspondait au total des crédits non justifiés dont le détail lui était communiqué dans cette même lettre, et que, conformément aux déclarations faites par le contribuable, ce même courrier avait précisé dans ce même tableau qu'il n'avait mentionné aucun revenu déclaré et avait inscrit, dans le tableau récapitulatif, la somme de 0 au titre du total des sommes déclarées ; que, pour regrettables qu'elles soient, ces erreurs matérielles n'ont pu induire en erreur l'intéressé quant aux crédits bancaires dont il lui appartenait de justifier l'origine ;

Considérant, d'autre part, qu'il est constant que M. A a été avisé, le 15 juin 2004, du pli recommandé avec avis de réception contenant cette demande de justifications et qu'il n'a pas retiré ce pli au bureau de poste dans le délai de mise en instance ; que l'administration, constatant que M. A n'avait pas répondu à cette demande, en a, par courriers du 17 août 2004, du 30 août 2004 et du 23 septembre 2004, transmis une copie au contribuable en lui proposant un rendez-vous pour le 18 octobre 2004, courriers auxquels l'intéressé a répondu, le 23 août 2004, en demandant que les correspondances qui lui étaient destinées soient envoyées à l'adresse de la société Luxmicrocable au Luxembourg, le 20 septembre 2004 en indiquant que les courriers recommandés envoyés à son nom ne pouvaient être acceptés par ladite société, et le 6 octobre 2004 en informant l'administration qu'il refusait le rendez-vous proposé en se plaignant de " l'extravagante somme du total des crédits du tableau de l'année 2001 " ; que le requérant, à qui il appartenait de faire toutes les diligences nécessaires pour retirer le pli contenant la demande de justifications qui lui avait été régulièrement envoyée, ne saurait se plaindre de ce que l'administration lui a ensuite transmis, alors qu'elle n'y était pas tenue, copie de cette demande de justifications l'informant ainsi des crédits qu'il lui appartenait de justifier, alors même que ces transmissions ont été faites après l'expiration du délai de deux mois que lui avait octroyé cette demande de justifications, l'intéressé ne pouvant, à ce sujet, reprocher un comportement déloyal à son égard de la part de l'administration ;

S'agissant de la régularité du déroulement de l'examen de la situation fiscale personnelle et de la demande d'assistance aux autorités fiscales du Luxembourg :

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 dudit livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification./ Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix./ L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. " ; que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; que, par ailleurs, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que, dans sa version remise aux contribuables avec l'avis de vérification, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoyait les dispositions suivantes : " Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP), le dialogue joue également un rôle très important tout au long de la procédure. Il vous permet de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose " ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du code général des impôts avec une entreprise, une société ou un groupement exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due./ Le présent article s'applique sous réserve des dispositions de l'article L. 186 et dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l'administration " ;

Considérant que M. A soutient que les impositions ont été établies suivant une procédure irrégulière, faute pour l'administration d'avoir procédé à un débat contradictoire avant le début des opérations de contrôle et de la mise en oeuvre de la demande d'assistance auprès des autorités fiscales du Luxembourg, et faute d'avoir pu bénéficier de la garantie d'un débat contradictoire au cours de ce contrôle ;

Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction que M. A a reçu, le 9 décembre 2003, l'avis d'examen de sa situation fiscale personnelle daté du 8 décembre 2003, lequel avis contenait aussi une demande de production de ses relevés de comptes et mentionnait la possibilité pour l'intéressé de recourir à l'assistance d'un conseil de son choix conformément aux dispositions de l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales ; que le délai qui s'est écoulé entre la réception de cet avis et le début du contrôle, soit le 27 janvier 2004, était suffisant pour permettre à l'intéressé de se faire assister d'un conseil de son choix ; que l'administration a sollicité, le 28 janvier 2004, l'assistance des autorités fiscales du Luxembourg ; que, contrairement à ce qu'allègue le requérant, aucune disposition ne faisait obligation à l'administration d'engager un débat contradictoire avant de demander l'assistance des autorités fiscales du Luxembourg ;

Considérant que, pour contester le caractère contradictoire de ce contrôle, M. A fait valoir qu'il n'a pu retirer que le 4 février 2004 le pli contenant un courrier daté du 9 janvier 2004 lui proposant un entretien pour le 27 janvier 2004 et l'informant du début des opérations de contrôle à cette date, et qu'il n'a pu, de ce fait, se rendre à cet entretien ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a ensuite informé le contribuable, par un courrier daté du 2 février 2004, de cette demande d'assistance puis, par une lettre du 27 février 2004, de ce que ces autorités ont apporté une réponse à cette demande puis, par un courrier du 12 mars 2004, reçu le 1er avril, a proposé à l'intéressé un entretien afin de clarifier sa situation au regard de son domicile fiscal, notamment quant à la date de départ effectif au Luxembourg ; que l'intéressé a répondu à ces différents courriers, en apportant des précisions, par écrit, concernant son domicile fiscal ; que, postérieurement à la demande de justifications du 9 juin 2004 adressée le 15 juin 2004, l'administration a, comme il a été dit précédemment, par des courriers du 17 août 2004, du 30 août 2004 et du 23 septembre 2004, proposé à l'intéressé de le rencontrer afin d'apporter les justificatifs demandés, l'intéressé n'ayant pas donné suite à cette proposition d'entretien, dans ses courriers datés des 23 août 2004, 20 septembre 2004 et 6 octobre 2004 ; que l'administration a clôturé cet examen de la situation fiscale personnelle, en lui adressant une proposition de rectification datée du 30 novembre 2004 ; que l'intéressé a pu ainsi bénéficier notamment concernant le point portant sur son domicile fiscal, avant la notification de la proposition de rectification, de la garantie d'un débat contradictoire au cours de ce contrôle prévue par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ainsi que par la charte des droits et obligations du contribuable rendue opposable par les dispositions de l'article L. 10 dudit livre ;

S'agissant de la motivation de la proposition de rectification :

Considérant que la régularité de la motivation de la proposition de rectification concernant les revenus d'origine indéterminée que le requérant critique, doit être appréciée au regard des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et non, comme le demande M. A, des dispositions de l'article L. 57 du même livre qui ne sont applicables que lorsque l'administration a recours à la procédure contradictoire, le contribuable ayant fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office concernant ce rehaussement, ; que, par suite, le requérant ne peut utilement invoquer ces dernières dispositions pour prétendre à l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification concernant ce rehaussement ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction que les indications contenues dans ladite proposition concernant ces revenus d'origine indéterminée ont porté à la connaissance du contribuable les éléments ayant servi au calcul des impositions en litige, en précisant leurs modalités de détermination, répondent aux exigences de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, cette proposition de rectification comporte, quant au motif de la remise en cause de sa domiciliation fiscale au titre de la période du 1er janvier 2001 au 1er septembre 2001 dont l'intéressé a entendu critiquer une insuffisance de motivation, des indications suffisantes pour permettre à ce dernier d'engager valablement une discussion avec l'administration dans le cadre de la procédure contradictoire et est ainsi, sur ce point, suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'enfin, la régularité formelle d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ; qu'en conséquence, le requérant ne saurait soutenir que la proposition de rectification est insuffisamment motivée concernant ces deux points, et qu'elle n'a pu, pour ce motif, être interruptive de prescription au regard des dispositions des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition des revenus d'origine indéterminée :

Considérant que M. A a été taxé d'office en application des articles L.16 et L. 69 du livre des procédures fiscales pour s'être abstenu de répondre dans les délais impartis à la demande de justifications qui lui a été adressée pour les revenus d'origine indéterminée de l'année 2001 ; qu'il incombe ainsi au requérant d'apporter la preuve de l'exagération desdites impositions en application des dispositions des articles L. 192 dernier alinéa et L. 193 dudit livre ;

Considérant que l'administration a regardé comme étant des revenus d'origine indéterminée des crédits bancaires de 14 966 francs (2 281,55 euros) du 23 juin 2001 et 40 000 francs (6 097,96 euros) du 26 juillet 2001 demeurés non justifiées et inexpliqués ; que le requérant ne produit pas d'élément probant de nature à justifier de l'origine de ces sommes, notamment qu'elles correspondraient, comme il l'allègue en appel, pour le premier crédit bancaire à un remboursement de débours qui auraient été payés pour le compte de la société Innocable concernant un salon à Atlanta, et, à un paiement de la concession de brevets lui appartenant, pour le second crédit bancaire ; que, par suite, ces sommes, représentant un montant total de 8 379,51 euros (54 966 francs), ont été imposées à bon droit comme des revenus d'origine indéterminée ;

Considérant, en revanche, que le rapprochement entre le relevé bancaire concernant le compte que le requérant détenait à la banque Rhône-Alpes faisant apparaître un virement de 27 440,82 euros (180 000 francs) à la suite d'un ordre émis par la société de Xeod Bourse portant comme référence " 338VGM3188810569 ", le contrat de liquidité conclu entre M. A, actionnaire, et la société Europe Finance Industrie, intermédiaire, ayant conduit l'intéressé à ouvrir un compte de liquidités au sein de la société Xeod Bourse qui était en charge de la clientèle de la société Europe Finance Industrie, et le relevé d'opérations de ce compte de liquidité établi par la société Europe Finance et Industrie faisant état d'un débit le jour même du même montant avec la même référence que le virement à justifier, permet d'établir que ce crédit de 180 000 francs du 2 juillet 2001 provenait de son compte de liquidité détenu au sein de la société Xeod Bourse, et justifie ainsi de l'origine de cette somme ; que, dans ces conditions, M. A doit être regardé comme apportant la preuve que la somme en question n'était pas d'origine inconnue, et l'administration n'était pas ainsi en droit de l'imposer dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a refusé que son revenu global imposable au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre de l'année 2001 soit réduit, en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, d'un montant de 180 000 francs (27 440,82 euros) ;

Sur la demande de compensation du ministre :

Considérant, d'une part, qu'il résulte des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales que l'administration est en droit d'opposer à la demande d'un contribuable contestant l'imposition fondée sur une erreur, toute compensation entre le dégrèvement reconnu justifié et les insuffisances ou omissions dans les bases d'imposition, constatées au cours de l'instruction dans l'assiette ou le calcul de l'imposition, dès lors que cette erreur se rapporte à l'imposition de la même année ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes des dispositions du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux (...) notamment (...) les produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication " ; qu'aux termes de l'article 93 quater du même code dans sa rédaction alors applicable : " I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. Ce régime est également applicable aux produits de la propriété industrielle définis à l'article 39 terdecies, quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire (...) I ter. L'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport, par un inventeur personne physique, d'un brevet, d'une invention brevetable, ou d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions mentionnées aux a, b et c du 1 de l'article 39 terdecies, à une société chargée de l'exploiter peut, sur demande expresse du contribuable, faire l'objet d'un report jusqu'à la cinquième année suivant celle au cours de laquelle l'apport a été effectué ou jusqu'à la date de la cession ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport, si cette cession ou ce rachat intervient avant l'expiration de ce délai de report. " ;

Considérant que, comme le fait valoir le ministre, il résulte du courrier du 2 mai 2001 de M. A, joint à sa déclaration de revenus au titre de l'année 2000, que ce dernier a apporté à la société Innocable, le 9 juin 2000, des brevets portant sur des inventions pour un montant total de 9 000 000 francs ; que cet apport a donné lieu à la remise au bénéfice du requérant de 240 000 actions de cette société pour une valeur unitaire de 37,50 francs ; qu'il a aussi indiqué avoir vendu 43 310 de ces actions au cours de l'année 2000, et a sollicité le bénéfice du report d'imposition des plus-values à long terme pour les 196 690 actions restantes, soit 7 375 875 francs, en vertu des dispositions précitées du I ter de l'article 93 du code général des impôts ; qu'alors qu'il était placé sous ce régime du report d'imposition, il est établi, notamment par un courrier du 16 mai 2006 de la banque Natixis Banques Populaires et du relevé de la société Europe Finances Industrie du 30 juin 2001 produits par M. A, que ce dernier a cédé 67 000 actions de la société Innocable le 11 juin 2001 ; que cette cession, intervenue moins de cinq années suivant celle de l'apport, a mis ainsi fin au report d'imposition pour ces 67 000 titres ; que, compte tenu de la valeur unitaire de 37,50 francs, et non de 3,05 euros comme retenu par les premiers juges, des actions de la société Innocable reçues en contrepartie de l'apport des brevets d'invention à cette société lors de la réalisation de la plus-value, le montant de la plus-value devant être imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2001, année au cours de laquelle est intervenu l'événement qui a mis fin au report d'imposition à raison de la cession des 67 000 titres de la société Innocable, s'élève en conséquence à une somme de 2 512 500 francs (383 028 euros) ; que l'administration établit ainsi l'existence d'une omission dans les bases d'imposition du requérant concernant l'année 2001 ; que, par suite, le ministre est fondé à demander la compensation entre les droits résultant de la réintégration dans la base imposable au titre de l'année 2001 du montant de cette plus-value, dans la limite de 61 284 euros en droits et 37 843 euros en pénalités en matière d'impôt sur le revenu, et de 18 298 euros en droits et 11 299 euros en pénalités en matière de contributions sociales, et le dégrèvement reconnu justifié au titre de l'imposition des revenus d'origine indéterminée d'un montant de 17 000 000 francs pour la part qui n'a pas été compensée par l'autre demande de compensation de l'administration qui a été admise par les premiers juges ; qu'il s'ensuit que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal a refusé de faire droit à cette demande de compensation, dans les limites ainsi indiquées ;

Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : A concurrence de 6 356 euros en droits et de 3 924 euros en pénalités en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2001, et de 1 269 euros en droits et de 784 euros en pénalités, en matière de contributions sociales au titre de cette même année 2001, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 10LY01943 de M. A.

Article 2 : Le montant des sommes réintégrées dans le revenu global de M. A, en tant que revenus d'origine indéterminée, à retenir pour la détermination de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales dus par celui-ci au titre de l'année 2001 est réduit d'un montant de 180 000 francs (27 440,82 euros).

Article 3 : Une plus-value d'apport de brevets de 383 028 euros est réintégrée dans le revenu imposable de M. A au titre de l'année 2001.

Article 4 : Les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2001 sont calculées en tenant compte des bases définies aux articles 2 et 3, et sont remises à la charge de M. A, ainsi que les pénalités, dans la limite indiquée par les motifs du présent arrêt.

Article 5 : Le jugement n° 0605701 du Tribunal administratif de Grenoble du 17 juin 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 3 avril 2012, où siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Besson et Segado, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 24 avril 2012

N° 10LY01943

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 24 avril 2012, 10LY01943

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision