Vu le recours, enregistré le 18 août 2011 au greffe de la Cour, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT ;
Le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0701613 du Tribunal administratif de Grenoble, en date du 15 juin 2011, en tant qu'il a, en son article 1er, ordonné la restitution à Mme Laëtitia des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, à raison de l'activité d'ostéopathie qu'elle a pratiquée, et, en son article 3, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros, à verser à Mme sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de remettre à la charge de Mme les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont la restitution a été ordonnée par le Tribunal administratif de Grenoble, pour un montant de 11 173 euros ;
Il soutient que :
- par les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, le législateur a entendu exonérer de taxe sur la valeur ajoutée uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;
- le Tribunal administratif de Grenoble a commis une erreur de droit en se fondant sur les dispositions de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002, relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, pour décharger les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige, alors que ce dispositif n'a aucune portée utile en matière fiscale ; cette réglementation de l'usage du titre d'ostéopathe n'a pas pour effet de conférer fiscalement à cette activité le caractère d'une profession médicale ou paramédicale réglementée ;
- Mme n'a pas établi qu'au cours de la période litigieuse elle s'est abstenue d'accomplir des actes d'ostéopathie interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ;
- les opérations litigieuses ayant été spontanément assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations litigieuses ayant été spontanément acquittées par Mme , c'est à cette dernière qu'il incombe, en application des dispositions de l'article R. 194 du livre des procédures fiscales, de prouver que la taxe acquittée n'était pas exigible ;
- le droit communautaire et le droit interne réservent l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les soins à la personne aux seules prestations effectuées par les membres des professions médicales et paramédicales ;
- Mme , qui n'est titulaire ni du diplôme de médecin, ni de celui de masseur-kinésithérapeute et qui, par suite, au titre de la période en litige, exerçait son activité en dehors de tout cadre réglementaire, ne peut légalement bénéficier de l'exonération pour la période antérieure à la date à laquelle lui a été reconnue la qualité d'ostéopathe ;
- le fait que Mme ait suivi un enseignement en ostéopathie et le fait que la formation d'un ostéopathe qui n'est ni médecin ni kinésithérapeute s'étale sur 2 660 heures comportant 1 435 heures d'enseignement théorique des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignement de l'ostéopathie ne garantissent pas qu'elle était susceptible de délivrer un acte de soin de qualité au moins équivalente à celui d'un médecin, voire d'un kinésithérapeute ;
- Mme , qui n'a produit aucun élément relatif à sa pratique au cours des périodes d'imposition litigieuses, qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'elle accomplis ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués, n'est pas fondée à soutenir que, pour la période litigieuse, l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des actes qu'elle a dispensés porterait atteinte au principe de neutralité fiscale ;
- la délivrance du droit d'user du titre d'ostéopathe ne saurait être regardée comme conférant par elle-même aux actes pratiqués antérieurement une qualité équivalente à ceux qui sont légalement exonérés ; elle ne vaut pas reconnaissance de conditions de formation équivalentes à celles prévues par les nouveaux textes ou à celles des médecins ostéopathes ou des masseurs-kinésithérapeutes ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 novembre 2011, présenté pour Mme , domiciliée ... ; Mme demande à la Cour de rejeter le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; elle soutient qu'elle doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13 A-1-c de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; que cette exonération s'applique pour des prestations délivrées par des professionnels non médecins et non masseurs-kinésithérapeutes en fonction de critères liés à la qualité de la formation en ostéopathie ; que la qualité de sa formation en ostéopathie, pendant une durée de 5 422 heures sur six années, à l'Institut supérieur d'ostéopathie de Lyon, établissement de formation agréé, a été validée par l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée le 17 avril 2008 ; que cette formation présentait un niveau de qualité équivalent à celui de celle reçue par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; que le principe du secret professionnel ne lui permet pas de donner plus d'informations sur les actes qu'elle a pratiqués ;
Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 13 décembre 2011, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne ;
Vu la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 modifiée, relative à l'harmonisation des législations des Etats membres en matière de taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;
Vu le code de la santé publique ;
Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;
Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;
Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 mars 2012 :
- le rapport de M. Montsec, président ;
- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;
Considérant que Mme Laëtitia , titulaire du diplôme d'ostéopathe, qui lui a été délivré le 22 janvier 2005, exerce cette dernière activité à Aix-les-Bains (Savoie) ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT fait appel du jugement en date du 15 juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a ordonné que lui soient restitués les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittés à raison de ladite activité au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, soit la somme de 11 173 euros ;
Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;
Considérant qu'aux termes de l'article 13-A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13 A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13 A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;
Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son article 4, que : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret " ; que l'article 16 du même décret dispose : " A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie " ; que le second décret prévoit que : " Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9 " ; que, contrairement à ce que soutient le ministre, la circonstance que ces décrets du 25 mars 2007 soient postérieurs à la période d'imposition en litige ne fait pas obstacle à ce que le juge de l'impôt puisse, sans entacher pour autant sa décision d'une erreur de droit, prendre en compte, notamment, les critères fixés par ces textes pour apprécier si les personnes ayant pratiqué pendant cette période des actes d'ostéopathie peuvent être regardées comme ayant présenté alors des qualifications professionnelles de nature à assurer à leurs prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies, notamment, par des médecins ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme a obtenu dès juin 2002 un diplôme d'ostéopathie délivré par l'Institut supérieur d'ostéopathie de Lyon, implanté à Limonest, complété, le 22 janvier 2005, par un " titre professionnel d'ostéopathie D.O. ", après avoir suivi dans cette école privée spécialisée, depuis lors agréée, une formation en ostéopathie sur une durée de six années, du 1er octobre 1995 au 30 juin 2001, pour un total de 5 422 heures, dont 2 308 heures consacrées à l'enseignement théorique et pratique de l'ostéopathie, satisfait aux épreuves clôturant ce cursus de formation et soutenu un mémoire de fin d'études, ainsi qu'en atteste la directrice de cet établissement ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation, sanctionnée par la délivrance d'un diplôme dès avant le début de la période d'imposition en litige, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressée ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du directeur régional des affaires sanitaires et sociales de Rhône-Alpes en date du 17 avril 2008 ; que Mme doit être regardée comme établissant que les actes accomplis par elle pendant la période en litige, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès alors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir que l'intéressée n'apporterait pas la preuve qu'au cours de ladite période elle s'est abstenue d'accomplir des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ; qu'il suit de là qu'en vertu du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et sans que le ministre puisse davantage utilement faire valoir, en tout état de cause, que le législateur avait entendu n'exonérer de taxe sur la valeur ajoutée que les soins dispensés par les membres de professions médicales ou paramédicales réglementées, Mme était en droit de bénéficier, pendant la période en litige, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE REFORME DE L'ETAT n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a ordonné la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par Mme au titre de cette période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;
DECIDE :
Article 1er : Le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à Mme Laëtitia .
Délibéré après l'audience du 8 mars 2012 à laquelle siégeaient :
M. Montsec, président,
Mme Besson-Ledey, premier conseiller,
Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 5 avril 2012.
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N° 11LY02103
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