| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 13 mars 2012, 11LY00192

Vu la requête, enregistrée le 20 janvier 2011 au greffe de la Cour, présentée pour M. Marcel A domicilié ...;

M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 092182 du 16 novembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 et des pénalités y afférentes ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que l'acquisition de sa clientèle par la SELARL Marcel B alors en formation est réputée intervenue au 20 décembre 2004, ce qui exclut l'application de la condition supplémentaire prévue au 4° du 1° de l'article 238 quaterdecies I du code général des impôts concernant les cessions intervenues après le 1er janvier 2005, ladite société ayant régulièrement repris, par application de l'article R. 210-5 du code de commerce et de la décision de l'assemblée générale du 12 juillet 2005, les engagements souscrits pour son compte avant son immatriculation au registre du commerce et des sociétés ; que son exercice à titre individuel jusqu'au 30 septembre 2005 résulte d'un contrat de mise à disposition de clientèle également repris par la société ; que si l'administration estime qu'il s'est rendu coupable d'un abus de droit, il lui appartenait de mettre en oeuvre la procédure visée à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, selon l'instruction 4 B-1-05 du 25 février 2005, " la date de la cession est réputée intervenir lorsque l'accord a été réalisé entre les parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n'est payable qu'ultérieurement " ; qu'aucun élément ne permet de qualifier une quelconque intention délibérée de manquer à ses obligations fiscales, aucune preuve de ce qu'il aurait été informé par son comptable du changement de législation ne ressortant du dossier de l'administration ; qu'en considérant que la date de la cession générant la plus-value imposable est réputée intervenir lors du transfert de propriété, le Tribunal a dénaturé les dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts et de l'article 1583 du code civil ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire, enregistré le 23 juin 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat tendant au rejet de la requête ;

Il soutient que l'administration s'étant bornée à analyser, sans les écarter, les clauses du contrat de cession de cabinet dentaire du 20 décembre 2004 et à porter une appréciation sur la date de création effective du cessionnaire afin de déterminer la date du fait générateur de la plus-value litigieuse, elle ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit ; que la plus-value taxable résultant de la cession de la clientèle de M. A ne pouvait être regardée comme réalisée antérieurement à la date d'immatriculation de la SELARL de chirurgiens-dentistes du docteur B Marcel, quand bien même cette société aurait décidé de reprendre les engagements souscrits avant son immatriculation ; que le contrat de cession prévoit, dans son article 3, que " la cession ne deviendra effective, avec le transfert de propriété, qu'après le premier paiement " et, dans son article 7, que " les parties conviennent d'un commun accord que le présent contrat aura un effet rétroactif à la date de début d'activité de la Selarl ", si bien que M. A est resté propriétaire de la clientèle et de l'ensemble du matériel professionnel jusqu'au premier paiement qui a eu pour effet de donner son plein effet au contrat rendant la cession effective à la date du début de l'activité de la Selarl qui est intervenue le 1er octobre 2005 ; que M. A détenant 499 des 500 parts de la société dont il assurait, en droit et en fait, la direction effective lors de la cession de sa clientèle, la plus-value réalisée à cette occasion a été exclue à bon droit du bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions du I et du II de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts dans sa rédaction résultant de l'article 52 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 ; que les prévisions de l'instruction 4 B-1-05 du 25 février 2005 invoquées ne donnent de la loi fiscale aucune interprétation dont M. A puisse utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que M. A, qui ne pouvait ignorer la date effective de cession de sa clientèle résultant du contrat du 20 décembre 2004 et qui avait été informé par lettre de son comptable qu'il ne pouvait bénéficier de l'exonération d'impôt prévue par les dispositions modifiées de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, a volontairement cherché à éluder l'impôt en persistant à placer sa cession de clientèle sous un régime d'exonération ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code civil ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 février 2012 :

- le rapport de M. Besson, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

Considérant qu'à la suite de la vérification de la comptabilité de son activité de chirurgien-dentiste portant sur la période du 1er janvier 2003 au 30 septembre 2005, l'administration a remis en cause, sur le fondement de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, l'exonération de la plus-value professionnelle dégagée par M. A à l'occasion de la cession de son cabinet dentaire à la Selarl de chirurgiens-dentistes Dr B Marcel ; que M. A fait appel du jugement n° 092182 du 16 novembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, de ce fait, au titre de l'année 2005 et des pénalités y afférentes ;

Sur la procédure d'imposition :

Considérant que l'administration n'ayant nullement écarté les stipulations, sur lesquelles au contraire elle se fonde, du contrat de cession de cabinet dentaire conclu, le 20 décembre 2004, entre la Selarl de chirurgiens-dentistes Dr B Marcel et M. A, ce dernier ne peut utilement se plaindre d'avoir été privé des garanties de procédure prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en cas d'abus de droit ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Considérant qu'aux termes de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 52 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : 1° Le cédant est soit : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ; (...) 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une branche complète d'activité ; 3° La valeur des éléments de cette branche complète d'activité servant d'assiette aux droits d'enregistrement exigibles en application des articles 719, 720 ou 724 n'excède pas 300 000 euros. 4° Le cédant ne doit pas être dans l'une, au moins, des situations suivantes : a) Le cédant, son conjoint, le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, leurs ascendants et descendants, leurs frères et soeurs détiennent ensemble, directement ou indirectement, plus de 50% des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire ; b) Le cédant exerce en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire. I bis. - L'exonération prévue au I est remise en cause si le cédant vient à se trouver dans l'une ou l'autre des situations visées au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de la cession (...) III. - Les dispositions des I et II s'appliquent aux cessions intervenues entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005 " ; qu'en vertu de l'article 1583 du code civil, la vente " est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que la date à laquelle la cession d'un élément de l'actif immobilisé générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties, indépendamment de la livraison et des modalités de paiement du prix, le transfert de propriété ; que ce transfert a lieu, sauf stipulations contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que lorsque M. A a conclu, le 20 décembre 2004, le contrat de cession de son cabinet dentaire à la Selarl de chirurgiens-dentistes Dr B Marcel, cette société n'était pas encore immatriculée au registre du commerce et des sociétés ; que si ce contrat prévoyait, dans son article 3, que la cession ne deviendrait " effective, avec le transfert de propriété, qu'après le premier paiement ", son article 7 stipulait également que " Les parties conviennent d'un commun accord que le présent contrat aura un effet rétroactif à la date de début d'activité de la Selarl " ; qu'il résulte de l'application combinée de ces stipulations que si, en vertu de l'article 3 du contrat, M. A était demeuré propriétaire de ses actifs professionnels jusqu'au jour du premier paiement du prix auquel était subordonné, par la volonté des parties, le transfert de propriété, cet événement, en vertu de l'article 7 du contrat, a conféré à la cession convenue son plein effet à la date de début de l'activité de la Selarl de chirurgiens-dentistes Dr B Marcel, soit le 1er octobre 2005 ; que c'est dès lors à bon droit au regard de la loi fiscale alors applicable, M. A assurant la direction effective de ladite société dont il détenait 499 des 500 parts, que l'administration a imposé la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession ;

Considérant qu'en indiquant notamment que " la date de la cession est réputée intervenir lorsque l'accord a été réalisé entre les parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n'est payable qu'ultérieurement ", l'instruction 4 B-1-05 du 25 février 2005 ne donne de la loi fiscale aucune interprétation dont M. A peut utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

Considérant que l'administration a, par application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, assorti les rectifications contestées de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, soit 9 241 euros ;

Considérant qu'en se bornant à relever que M. A, qui ne pouvait ignorer la date effective de cession de sa clientèle résultant du contrat du 20 décembre 2004 qu'il a signé en sa double qualité de cédant et de représentant de la société cessionnaire, aurait volontairement cherché à éluder l'impôt en persistant à placer sa cession de clientèle sous un régime d'exonération dont son comptable l'aurait informé qu'il ne pouvait bénéficier, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, d'un manquement délibéré du contribuable, lequel conteste en appel avoir reçu une telle information de son comptable, à ses obligations fiscales ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré litigieuses ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. A tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : M. A est déchargé des pénalités pour manquement délibéré auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005, à concurrence de 9 241 euros.

Article 2 : Le jugement n° 092182 du 16 novembre 2010 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Marcel A est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Marcel A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 14 février 2012 à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Besson et Segado, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 13 mars 2012.

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