Vu, I, sous le n° 11LY01960, la requête enregistrée le 3 août 2011 au greffe de la Cour, présentée pour M. Dominique A, domicilié 3 route de Saint Rémy à Maussane-les-Alpilles (13520) ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0600785, en date du 15 juin 2011, du Tribunal administratif de Grenoble, en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2002 ;
2°) d'ordonner cette restitution ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- s'agissant du délai de réclamation, la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales a estimé, dans son arrêt n° 36677/97, SA Dangeville c/ France, du 16 juillet 2002, que l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales s'oppose à ce que le droit de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée indûment perçue soit limité par un délai de réclamation prévu par la législation interne ; les dispositions de l'article R. 196-1 ne peuvent donc pas lui être opposées ;
- il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13-A-1-c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; cette exonération s'applique pour des prestations délivrées par des professionnels non médecins et non masseurs-kinésithérapeutes en fonction de critères liés à la qualité de la formation en ostéopathie ; la qualité de sa formation en ostéopathie, équivalente à celle prévue à l'article 2 du décret du 27 mars 2007, lui a permis d'obtenir en 2008 l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ; cette formation présentait un niveau de qualité équivalent à celui de celle reçue par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; il a fourni le descriptif détaillé de son activité dans le dossier produit devant la DRASS pour l'obtention de l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ;
- un régime de preuve objective doit lui être appliqué, même s'il avait déclaré la taxe sur la valeur ajoutée en litige, dès lors que ces déclarations ont été faites sur injonction expresse de l'administration ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 octobre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui demande à la Cour de prononcer un non-lieu à statuer dans cette affaire, dans la mesure où, par décision du 1er août 2011, un dégrèvement a été prononcé pour exécution du jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 15 juin 2011, à hauteur d'une somme de 56 515 euros, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée en litige pour l'ensemble de la période du 1er janvier 2002 au 31 mars 2005 ;
Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 14 novembre 2011, présenté pour M. A, par lequel celui-ci demande à la Cour de prendre acte de la décision de l'administration de lui restituer la taxe sur la valeur ajoutée versée au titre de l'année 2002 et maintient ses conclusions tendant à ce que la somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 22 novembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet des conclusions de M. A à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, dans la mesure où l'administration ne saurait être regardée comme étant la partie perdante dès lors que c'est par erreur qu'elle a prononcé dans cette affaire un dégrèvement ;
Vu, II, sous le n° 11LY02144, le recours enregistré le 23 août 2011 au greffe de la Cour, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT ;
Le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 3 du jugement n° 0600785, en date du 15 juin 2011, par lesquels le Tribunal administratif de Grenoble a, d'une part, ordonné la restitution à M. Dominique B des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait acquittés au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 mars 2005 et, d'autre part, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à verser à M. B au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de rejeter la demande de M. B tendant à cette restitution et au versement d'une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- le Tribunal a entaché sa décision d'une erreur de droit en se fondant sur les dispositions de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 pour exonérer de taxe sur la valeur ajoutée les honoraires perçus par M. B antérieurement à la modification apportée à l'article 261-4-1° du code général des impôts par l'article 58 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 ;
- que M. B n'a pas établi qu'au cours de la période litigieuse il s'est abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ; qu'à défaut d'avoir apporté des éléments relatifs à sa pratique au cours de cette période, qui permettraient d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les actes qu'il a ainsi accomplis, alors que son activité n'était pas réglementée, étaient d'une qualité équivalente à celle de ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 30 septembre 2011, présenté pour M. B, tendant au rejet du recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à ce qu'une somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat, à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; il soutient qu'il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13 - A - 1 - c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; que cette exonération s'applique pour des prestations délivrées par des professionnels non médecins et non masseurs-kinésithérapeutes en fonction de critères liés à la qualité de la formation en ostéopathie ; que la qualité de sa formation en ostéopathie, d'une durée de 1 225 heures, au Centre Atman, établissement de formation agréé, a été validée par l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée par le préfet de la région Rhône-Alpes en 2008 ; cette formation présentait un niveau de qualité équivalent à celui de celle reçue par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; il a fourni le descriptif détaillé de son activité dans le dossier produit devant la DRASS pour l'obtention de l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ; les interdictions faites aux ostéopathes non médecins de pratiquer certains actes ne sont entrées en vigueur qu'en 2007 et, en tout état de cause, il ressort du même dossier qu'il ne pratiquait aucun acte interdit ;
Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 23 novembre 2011, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ;
Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de la santé publique ;
Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;
Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;
Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;
Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 janvier 2012 :
- le rapport de M. Montsec, président-assesseur ;
- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;
Considérant que M. Dominique A, titulaire d'un diplôme de masseur-kinésithérapeute délivré le 11 janvier 1979, a exercé, de façon exclusive, jusqu'au 31 mars 2005, l'activité d'ostéopathe à Albertville (Savoie) ; que, par un recours n° 11LY02144, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT fait appel du jugement n° 0600785, en date du 15 juin 2011, du Tribunal administratif de Grenoble, en tant qu'il a, en son article 1er, ordonné la restitution à M. A des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 mars 2005 et, en son article 3, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à ce dernier au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que, de son coté, M. A fait appel du même jugement en tant qu'il a, en son article 2, rejeté le surplus de sa demande tendant à ce que la même restitution soit ordonnée pour ce qui concerne les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait acquittés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2002 ;
Sur la jonction :
Considérant que le recours et la requête susvisés sont relatifs à la situation du même contribuable et sont dirigés contre le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Sur les conclusions de M. A relatives à la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2002 :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une décision en date du 1er août 2011, antérieure à l'enregistrement de la requête de M. A au greffe de la Cour, le 3 août 2011, le directeur départemental des finances publiques de la Savoie a, en exécution du jugement susvisé du Tribunal administratif de Grenoble, prononcé le dégrèvement de l'intégralité des droits de taxe sur la valeur ajoutée que M. A avait acquittés, à hauteur d'un montant total de 56 515 euros, au titre non seulement de la période du 1er janvier 2003 au 31 mars 2005, mais également et suite à une erreur de la part de l'administration, de la période du 1er au 31 décembre 2002 ; que, par suite, les conclusions de la requête de M. A relatives aux droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittées au titre de cette période du 1er janvier au 31 décembre 2002 sont irrecevables ;
Sur les conclusions du ministre relatives à la taxe de la période du 1er janvier 2003 au 31 mars 2005 :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; qu'en tout état de cause il incombe au requérant, qui ne peut à cet égard utilement invoquer une rupture d'égalité vis-à-vis des contribuables n'ayant pas spontanément acquitté la taxe, d'apporter les éléments, qu'il est le seul à détenir, à même d'établir qu'il remplit les conditions pour bénéficier d'une exonération ;
Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;
Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son 4, que : L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret ; que l'article 16 du même décret dispose : A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie ; que le second décret prévoit que : Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9 ; que ces dispositions doivent être regardées, au regard du présent litige, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, qui était titulaire depuis le 11 janvier 1979 du diplôme de masseur-kinésithérapeute, a suivi, entre septembre 1986 et juin 1992, au Centre d'Ostéopathie Atman (COA) de Sophia-Antipolis une formation spécifique à l'ostéopathie d'une durée totale de 1 225 heures, ainsi qu'en atteste le directeur de cet établissement dans un document daté du 7 juin 2007 ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressé ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du préfet de la région Provence-Alpes-Côte d'Azur en date du 28 avril 2008 ; qu'il suit de là que les actes accomplis par M. A pendant la période en litige, du 1er janvier 2003 au 31 mars 2005, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès alors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir dans ces conditions que le requérant n'apporterait pas la preuve qu'au cours de ladite période il s'est abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a, en son article 1er, ordonné la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée que M. A avait acquittés au titre de cette période du 1er janvier 2003 au 31 mars 2005 et, en son article 3, mis la somme de 1 000 euros à la charge de l'Etat, à verser à ce dernier sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Sur les conclusions de M. A tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, à verser à M. A sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais exposés par lui en appel et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : La requête n° 11LY01960 de M. A est rejetée.
Article 2 : Le recours n° 11LY02144 du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté.
Article 3 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Dominique A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 5 janvier 2012, à laquelle siégeaient :
M. Duchon-Doris, président de chambre,
M. Montsec, président-assesseur,
Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 26 janvier 2012.
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