Vu le recours, enregistré le 27 avril 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ;
Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 071151 du 19 décembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auquel a été assujetti M. A au titre des années 2002 et 2003 ;
2°) à titre principal, de remettre à la charge de M. A, en droits et pénalités, les impositions supplémentaires en litige, dont la décharge avait été ainsi accordée, qui s'élèvent, en base, à un total de 500 600 euros ; à titre subsidiaire, de procéder par substitution de base légale, au maintien des rappels en litige, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à hauteur, en base, de 168 235 euros pour 2002 et de 166 079 euros pour 2003, ainsi qu'au maintien des pénalités de mauvaise foi ;
Il soutient :
- que la vérification de comptabilité portant, notamment, sur l'activité de loueur de fonds de commerce de M. A, en 2002 et 2003, a permis de constater qu'il n'avait pas déclaré les intérêts qu'il aurait normalement dû percevoir en rémunération des importantes avances en compte courant qu'il concédait à la A Bois Imprégnés (GBI), dont il est dirigeant associé et loueur de fonds ; que le résultat déclaré a été rehaussé en conséquence de cet acte anormal de gestion ; qu'en outre, ce rehaussement du chiffre d'affaires a eu pour effet de remettre en cause l'exonération des plus-values de cession prévues par l'article 151 septies du code général des impôts sous le régime duquel M. A avait entendu se placer ;
- que le jugement attaqué du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand est entaché d'une erreur de droit, dès lors qu'en vertu de l'article 124 du code général des impôts, les intérêts des avances en compte courant ne sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM) que s'il n'est pas établi qu'ils trouvent leur origine hors de la gestion du patrimoine privé de l'intéressé ; que dans l'hypothèse, en revanche, où ils s'inscrivent dans le cadre du patrimoine professionnel du contribuable, lesdits intérêts entrent dans la composition du résultat imposable ; qu'ainsi, c'est à tort que les premiers juges ont considéré que les redressements en litige auraient dus être établis dans la catégorie des RCM, et non des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) de M. A ;
- que le prêt sans intérêts consenti par l'avance en compte courant non rémunérée de M. A à la SA GBI était étranger à son intérêt, dès lors qu'il ne justifie d'aucune contrepartie équivalente, au regard de la santé financière de cette société, qui n'était pas en difficulté et aurait été en mesure de rémunérer lesdites avances ; qu'au surplus, M. A ne préservait ainsi aucun intérêt vital pour lui ;
- que le taux de rémunération de ces intérêts, retenu par le service, correspond au taux moyen des prêts bancaires aux entreprises pour une durée supérieure à 2 ans, et correspond à celui publié chaque trimestre pour le plafonnement de la déductibilité de la rémunération des avances en compte courant au titre du 3° de l'article 39-1 du code général des impôts ;
- que l'article 151 septies du code général des impôts a subordonné l'exonération des plus-values professionnelles, notamment, à la condition que le chiffre d'affaires ne dépasse pas le double du plafond des micro-entreprises, soit 54 000 euros en matière de services, ledit chiffre d'affaires s'entendant comme l'ensemble des recettes non exceptionnelles de l'entreprise, y compris celles auxquelles le contribuable a anormalement renoncé ;
- que compte tenu, en l'espèce, de la rectification du chiffre d'affaires résultant de la prise en compte de ces produits financiers anormalement abandonnés, la condition de l'article 151 septies n'était plus satisfaite, justifiant ainsi l'imposition par voie de conséquence des plus-values professionnelles initialement déclarées comme placées sous le régime de cette exonération ;
- qu'à titre subsidiaire, la Cour devra faire droit à sa demande de substitution de base légale, afin de maintenir la taxation des intérêts qui auraient dû rémunérer les avances en compte courant faites à la SA GBI, dans la catégorie des RCM, sur le fondement combiné du 1° de l'article 158-3 du code général des impôts, et du 111 c du même code, dès lors que l'intéressé ne se trouve ainsi privé d'aucune garantie, et notamment ni d'une procédure contradictoire, ni de la consultation de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, incompétente en matière de RCM ; que soient maintenues, en pareille hypothèse, les pénalités de mauvaise foi appliquées à l'intimé, et dont la motivation n'est pas affectée par cette demande, subsidiaire, de substitution de base légale ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 août 2009, présenté pour M. B, qui conclut au rejet du recours du ministre, et à la condamnation de l'Etat à le rembourser, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, des frais de procès engagés à hauteur du montant justifié par les factures produites en annexe ; à titre subsidiaire, il demande que les taux de 3,33 % pour 2002 et de 2, 35 % pour 2003 soient substitués aux valeurs retenues par l'administration ;
Il soutient :
- qu'ainsi que l'a considéré le Tribunal, les rappels en litige ne pouvaient légalement être établis dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et que les jurisprudences dont se prévaut à cette fin le MINISTRE ne sont pas transposables au cas d'espèce ; que les avances en compte courant, critiquées par l'administration fiscale, étaient nécessaires à la continuité de l'exploitation de la SA GBI, compte tenu de sa situation financière ; que, compte tenu de ses liens avec l'entreprise individuelle A, cet acte de gestion était conforme à l'intérêt du patrimoine professionnel de M. A, dont la préservation était subordonnée à la survie de cette société, dont il détenait l'essentiel du capital, et à laquelle il donnait en location gérance un fonds de commerce ; qu'après huit mois d'interruption d'activité, suite à un incendie, il était devenu indispensable de mettre ces fonds à disposition de la SA GBI, afin qu'elle reprît son exploitation ; que la charge des intérêts aux taux retenus par le service aurait compromis la viabilité de la SA GBI, et la possibilité d'obtenir des concours financiers bancaires, conditionnés par un effort corrélatif des actionnaires ; qu'en outre, M. A détient également l'essentiel du capital d'une autre société, dénommée Loire Palettes , dont l'activité aurait, elle aussi, périclité avec celle la société GBI, dont elle dépend pour ses approvisionnements ; que, dans ces conditions, étant ainsi rappelé l'intérêt économique, pour l'intimé, de l'opération litigieuse, l'administration fiscale ne saurait être regardée comme apportant la preuve d'un acte anormal de gestion ;
- que les taux retenus par l'administration fiscale, soit 5,66 % en 2002 et 5,05 % pour 2003, sont exagérés, puisqu'il conviendrait le cas échéant de retenir ni le taux le plus favorable pour le prêteur, ni le taux moyen auquel des établissements bancaires auraient prêté ces sommes, mais celui auquel il aurait pu voir rémunérer ces fonds s'il les avait placés ; qu'au surplus, en l'espèce, les fonds avancés par M. A ne supportaient eux-mêmes aucune charge financière, puisqu'ils étaient issus de la perception d'une prime d'assurance ;
- que, s'agissant des plus-values professionnelles, il résulte tant du code de commerce que du plan comptable général que le chiffre d'affaires , qui mesure le volume d'activité de l'entreprise, n'englobe pas les produits financiers ; que c'est dans cette même acception que doit être entendu ce terme, pour l'application de l'article 151 septies du code général des impôts ; que cette interprétation de l'article 151 septies est confortée en outre tant par la doctrine, notamment issue des instructions du 30 août 2004 4-B-3-04 n°4 et 5, et 4-B-2-07 du 20 mars 2007, n°40, selon laquelle le chiffre d'affaires doit s'entendre du chiffre d'affaires comptable (...) hors taxe de l'exercice, que par la jurisprudence ;
- que la substitution de base légale demandée à titre subsidiaire n'est pas fondée, et la jurisprudence citée à cet égard par le ministre est inopérante, la SA GBI n'ayant procuré aucun avantage occulte à M. A, le contraire étant même reproché à ce dernier ;
- que les pénalités infligées étaient initialement motivées par des allégations qui, s'avérant manquer en fait, ont été abandonnées en cours de procédure ; que les motifs du maintien de la pénalité se résument au constat d'une minoration de recettes, prétendument mise en oeuvre en vue d'obtenir indûment le bénéfice de l'exonération susanalysée ; que ce motif est infondé, dès lors que lesdites recettes, à les supposer même minorées, n'entrent pas dans le champ du chiffre d'affaires de référence qui conditionne l'octroi dudit avantage ; qu'en outre, lesdites avances, très anciennes, ne sauraient avoir trouvé leur cause dans la volonté d'éluder l'impôt susceptible d'être assis sur les plus-values de cessions intervenues des années plus tard ;
- que la perte de l'abattement pour adhésion à un centre agréé s'assimile à une double sanction ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré au greffe de la Cour le 28 septembre 2009, présenté pour le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ;
Le MINISTRE conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 6 novembre 2009, présenté pour M. A, qui persiste dans ses précédentes conclusions ;
Vu le mémoire, enregistré au greffe de la Cour le 15 décembre 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ;
Le MINISTRE conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;
Il fait valoir en outre que tant les pénalités de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts, que la remise en cause de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé, prévue au 4 bis de l'article 158 du même code, sont fondées sur la mauvaise foi de M. A, qui résulte de ce qu'il a délibérément ignoré l'obligation à laquelle il était tenu de rémunérer ses avances en compte courant, aux fins de minorer artificiellement son chiffre d'affaires et se placer ainsi indûment sous le régime de l'exonération prévu à l'article 151 septies du code général des impôts ;
Vu le mémoire, enregistré au greffe le 26 avril 2010, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens, et chiffre à 3 707,60 euros sa demande présentée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu le mémoire, enregistré au greffe de la Cour le 24 juin 2010, présenté pour le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ;
Le MINISTRE conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré au greffe le 16 août 2010, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ;
Vu l'ordonnance en date du 26 juillet 2010 fixant la clôture de l'instruction au 27 août 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 juillet 2011 :
- le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ;
- les observations de Me Mercier, avocat de M. Jean A ;
- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;
- la parole ayant à nouveau été donnée à Me Mercier, avocat de M. Jean A ;
Considérant que M. A, qui avait exploité depuis plusieurs années une scierie et un établissement d'injection de poteaux de bois, a donné, à compter de 1989, ces deux fonds de commerce en location gérance à la SA A Bois Imprégnés (GBI), qu'il dirigeait et dont il détenait 95% du capital, avant de finalement céder à cette société, en 1997, la propriété de la scierie, pour ne rester loueur que du second fonds ; que M. A a fait l'objet, en 2005, d'une vérification de comptabilité portant sur les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) que lui avait procurés, notamment, l'exercice de son activité de loueur de fonds de commerce durant les années 2002 et 2003 ; qu'au terme de ce contrôle, l'administration fiscale a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assorties de pénalités de mauvaise foi ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE relève appel du jugement du 19 décembre 2008 par lesquel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a prononcé la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ;
Sur la catégorie d'imposition :
Considérant que les intérêts perçus en rémunération d'une avance en compte courant consentie par une personne physique, de fonds prélevés par celle-ci sur son patrimoine professionnel, sont soumis à l'impôt sur le revenu non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, mais dans la catégorie d'imposition afférente à la nature de ses bénéfices professionnels ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années contrôlées, M. A, en sa qualité d'entrepreneur individuel, a mis en permanence des fonds importants à la disposition de la SA GBI, sous forme d'avances en compte courant d'associé ; que le vérificateur, constatant que ces prêts à vue n'étaient assortis d'aucun intérêt, et estimant que cette omission de recettes était étrangère à une gestion commerciale normale, a rehaussé en conséquence le bénéfice imposable de M. A, au titre des années 2002 et 2003, des sommes correspondant au montant des intérêts calculés par le service sur la base du taux de base moyen du marché bancaire ; qu'il résulte de l'instruction que M. A avait retracé ces avances en compte courant au bilan de son entreprise individuelle, où étaient également inscrits les droits sociaux qu'il détenait au sein du capital de la SA GBI ; que c'est par suite à tort que, pour prononcer la décharge des impositions en litige, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a considéré que ces sommes, qui trouvaient leur origine dans le patrimoine professionnel de M. A, relevaient non de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux mais de celle des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par M. A devant le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand ;
Sur l'acte anormal de gestion :
Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 36 et 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; qu'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une opération constitue un acte anormal de gestion ; que le fait pour une entreprise, même exploitée à titre individuel, de consentir un prêt sans intérêts à un tiers constitue un acte étranger à une gestion commerciale normale sauf s'il est établi l'existence d'une contrepartie ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon d'intérêts constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve si l'auteur de l'abandon n'est pas en mesure de justifier de l'existence de contreparties ; que bien que M. A détînt l'essentiel du capital de la SA GBI, ces deux personnes étaient juridiquement distinctes ; qu'en faisant état de la mise à disposition permanente de ces fonds, non assortie d'intérêts pour le prêteur, l'administration démontre suffisamment l'existence d'un acte anormal de gestion, dès lors que M. A n'établit pas que le caractère gratuit des avances qu'il consentait à cette société, pour des montants qui s'élevaient, respectivement, à 3 384 480 euros à la clôture de l'exercice 2002 et à 3 295 941 euros à la clôture de l'exercice 2003, lui procurait une contrepartie économique proportionnée à cet avantage, étant observé que si les données comptables et les éléments d'analyse financière qu'il produit permettent éventuellement d'admettre la nécessité pour la SA GBI de financer ses besoins de trésorerie au-delà des lignes de trésorerie bancaires, elles ne font en revanche nullement apparaître que cette société, au demeurant largement bénéficiaire sur les exercices considérés, aurait connu des difficultés financières de nature à la mettre en danger si elle avait été tenue de rémunérer, par des intérêts raisonnables, la mise à disposition de ces fonds ; qu'ainsi, l'administration était fondée, en vertu des dispositions de l'article 124 du code général des impôts, à réintégrer les produits financiers susanalysés dans les résultats imposables de l'entreprise individuelle de M. A au titre des années 2002 et 2003 ;
Considérant toutefois que le taux normal de la rémunération des avances de fonds consenties par une entreprise à une autre doit être apprécié, en ce qui concerne le prêteur, non par rapport au taux moyen des crédits bancaires aux entreprises, mais par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent ; qu'alors que les taux retenus par le vérificateur sont contestés par M. A, le MINISTRE se borne, dans ses mémoires, pour justifier les taux d'intérêt de 5,66 % et 5, 05 % retenus pour les années 2002 et 2003, à faire état des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour les prêts à taux variable aux entreprises pour une durée initiale supérieure à deux ans, et au taux de référence retenu pour le plafonnement de la déductibilité de la rémunération des avances en compte courant au titre du 3° de l'article 39-1 du code général des impôts ; qu'ainsi il ne conteste pas sérieusement les taux de 3,33 % pour 2002, et 2,35% pour 2003 que M. A propose, à titre subsidiaire, comme représentatif des taux alors pratiqués par les banques pour rémunérer les placements des entreprises ; qu'il y a donc lieu de retenir ces dernières valeurs pour déterminer le montant des produits financiers que l'administration fiscale était fondée à réintégrer dans les bénéfices industriels et commerciaux de M. A ;
Sur l'exonération des plus-values :
Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts alors en vigueur : Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciée toutes taxes comprises sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G. ; qu'il résulte de ces dispositions que les recettes au regard desquelles doit être appréciée cette limite sont constituées des seuls produits d'exploitation que le contribuable tire de son activité professionnelle normale et courante ; que, dès lors, à l'exception de l'hypothèse où ils participent de l'activité même de l'entreprise, les produits financiers ne doivent pas être pris en compte pour l'appréciation du seuil défini par les dispositions précitées ;
Considérant que si, ainsi qu'il a été dit, l'administration fiscale est fondée à réintégrer au résultat imposable de M. A les sommes représentatives des intérêts auxquels il avait anormalement renoncé, ces sommes, sans incidence sur le chiffre d'affaires, ne pouvaient légalement être prises en compte pour remettre en cause l'exonération de l'article 151 septies sous le régime duquel M. A avait entendu placer les plus-values de cessions d'actifs professionnels qu'il avait réalisées en 2002 et 2003 ;
Sur la remise en cause de l'abattement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B :
Considérant qu'aux termes du 4 bis de l'article 158 du même code, alors en vigueur : L'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu ou à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B, pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué. ; que pour établir la mauvaise foi de M. A, l'administration se prévaut de la circonstance que ce dernier aurait délibérément ignoré l'obligation à laquelle il était tenu, dans l'intérêt de son entreprise individuelle, de faire rémunérer ses avances en compte courant, aux seules fins de minorer artificiellement ses recettes et de se placer ainsi indûment sous le régime de l'exonération prévu à l'article 151 septies du code général des impôts, à laquelle il n'aurait, selon elle, pu prétendre autrement ; que toutefois, les produits financiers échappant, en l'espèce, à la détermination du plafond de recettes auquel est subordonné le bénéfice de cette exonération, le seul acte anormal de gestion résultant du prêt gratuit consenti à la SA GBI ne permettait pas, à lui seul, de regarder comme établie la mauvaise foi de M. A ; qu'ainsi, l'administration fiscale n'est pas fondée à faire application des dispositions précitées, et à lui retirer, au-delà des bénéfices résultant de la rectification, le bénéfice dudit abattement, au titre des années redressées ;
Sur les pénalité pour mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ; que, pour les motifs précédemment exposés, l'administration n'apporte pas la preuve de la mauvaise foi de M. A, et n'est ainsi pas fondée à lui appliquer les dispositions précitées de l'article 1729 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé à M. A la décharge des impositions contestées résultant, pour les deux années en litige, de la réintégration dans les résultats imposables de l'intéressé, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des intérêts qu'il aurait normalement dû percevoir de la SA GBI, à titre d'intérêts, sur les avances en compte courant d'un montant de 3 384 480 euros à la clôture de l'exercice 2002 et de 3 295 941 euros à la clôture de l'exercice 2003, et aux taux respectifs de 3,33 % et 2,35% ;
Sur les frais non compris dans les dépens :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une quelconque somme au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2002 et 2003, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, dont la décharge avait été prononcée par les premiers juges, sont remises à sa charge, à concurrence de la seule réintégration, dans ses résultats imposables, des intérêts financiers qu'il aurait dû normalement percevoir, aux taux respectifs de 3,33 % et 2,35%, au titre des avances en compte courant de 3 384 480 euros à la clôture de l'exercice 2002 et 3 295 941 euros à la clôture de l'exercice 2003.
Article 2 : L'article 1er du jugement attaqué du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 19 décembre 2008 est annulé en ce qu'il est contraire à l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté.
Article 4 : Les conclusions de M. A présentées au titre de l'article L. 761 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. Jean A.
Délibéré après l'audience du 5 juillet 2011 à laquelle siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Pourny et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 25 août 2011.
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N° 09LY00896
