I) Vu, enregistrée au greffe de la cour le 11 janvier et le 27 mars 1991 la requête et le mémoire complémentaire présentés pour M. et Mme X... demeurant Petit Chemin de la Gare à Pont-de-Dorc (Puy-de-Dôme) par Me Y..., avocat au barreau de Clermont-Ferrand ;
M. et Mme X... demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement en date du 19 octobre 1990 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande en décharge de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1985 ;
2°) de prononcer la décharge de cette imposition ;
3°) de condamner l'Etat à leur payer une indemnité de 8 000 francs sur le fondement de l'article L8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
II) Vu, enregistrée au greffe de la cour le 22 janvier 1991, la requête présentée par le ministre délégué au budget ;
Le ministre demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 13 septembre 1990 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé à M. et Mme X... la réduction de l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1986 ;
2°) de remettre intégralement l'imposition contestée à la charge de M. et Mme X... :
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 décembre 1992 :
- le rapport de M. FONTBONNE, conseiller ;
- et les conclusions de Mme HAELVOET, commissaire du gouvernement ;
Considérant que les requêtes susvisées présentent à juger des questions communes ; qu'il convient de les joindre pour y être statué par une seule décision ;
Sur la recevabilité de la requête n° 91LY00063 :
Considérant qu'aux termes de l'article R.200-18 du livre des procédures fiscales : "A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ..." ;
Considérant que le jugement attaqué a été notifié au directeur des services fiscaux du Puy-de-Dôme le 2 octobre 1990 ; qu'il résulte des dispositions précitées de l'article R.200-18 du livre des procédures fiscales que l'appel du ministre enregistré au greffe de la cour le 22 janvier 1991, dans un délai de 4 mois à partir de la notification du jugement attaqué, est recevable au regard des délais de recours ;
Au fond :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre sur la requête n° 91LY00032 :
Considérant que les requérants demandent que soient déduites de leur revenu imposable des années 1985 et 1986, les souscriptions d'un montant de 220 000 francs chaque année qu'ils ont effectuées au capital de la société polynésienne de développement de la pêche et de l'armement maritime ;
Considérant que l'article 238 bis HB du code général des impôts disposait alors : " I Jusqu'au 31 décembre 1984, les personnes physiques peuvent déduire de leur revenu imposable une somme égale à la moitié du montant total des souscriptions au capital des sociétés effectuant dans les mêmes départements des investissements productifs dans les secteurs industriel, hôtelier ou de la pêche. A compter du 1er janvier 1983, les souscriptions au capital des sociétés de développement régional mentionnées au premier alinéa sont déductibles pour la totalité de leur montant. Un décret précise, en tant que de besoins, les modalités d'application du présent paragraphe. II 1. Les déductions prévues au I, premier alinéa, peuvent, à compter du 1er janvier 1983, et jusqu'au 31 décembre 1984, être étendues sur agrément et dans des conditions et limites fixées par décret aux souscriptions au capital des sociétés appartenant aux secteurs du tourisme et des énergies nouvelles ainsi qu'aux souscriptions au capital des sociétés spécialisées dans le financement des activités éligibles à l'aide. 2. Le taux des déductions peut être porté, dans les mêmes conditions que celles prévues au 1, et pendant la même période, de 50 % à 100 % en faveur de certains programmes d'investissements exceptionnellement importants ou qui présentent un intérêt particulier pour le développement des départements d'outre-mer" ;
Considérant que l'article 46 quaterdecies O de l'annexe III au même code issu de l'article 7 du décret n° 83-1144 du 23 décembre 1983, disposait alors : "Les souscriptions au capital de sociétés exploitées exclusivement outre-mer ouvrent droit à la déduction prévue au II de l'article 238 bis HA et à l'article 238 bis HB du code général des impôts lorsque ces sociétés bénéficient déjà d'un agrément fiscal en application des articles 2 à 5 ci-dessus ou lorsqu'elles exercent également leur activité dans le secteur industriel, hôtelier ou de la pêche" ;
Considérant que si l'article 238 bis HB du code général des impôts a été abrogé par la loi de finances rectificative n° 86-824 du 11 juillet 1986, une instruction administrative du 7 novembre 1986 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts, a ouvert aux contribuables ayant réalisé avant la fin de l'année 1986, des investissements tels que ceux qui étaient prévus par l'article 238 bis HB du code général des impôts, un droit d'option entre l'ancien et le nouveau régime d'incitation fiscale alors mis en place ; qu'il n'est pas contesté que les requérants pouvaient, au titre de l'imposition de leurs revenus de 1986 bénéficier par option du régime antérieurement fixé par l'article 238 bis HB du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 238 bis HB du code général des impôts que la déduction du revenu imposable de la moitié du montant des souscriptions effectuées au capital de sociétés est, aux termes du I de cet article, ouverte aux opérations correspondant à des investissements productifs dans les secteurs de l'industrie et de la pêche réalisées dans les départements et territoires d'outre-mer ; que la déduction de la moitié du montant des souscriptions, est, aux termes du II.1. du même article, étendue, sur agrément, aux opérations correspondant à des investissements, dans le tourisme, les énergies nouvelles et les sociétés de financement des activités éligibles à l'aide ; qu'enfin aux termes du II.2. du même article, la déduction de la totalité du montant de la souscription, est ouverte, dans les mêmes conditions que celles prévues au 1 c'est à dire entre autres conditions sur agrément, aux opérations correspondant à des investissements exceptionnellement importants ou présentant un intérêt particulier pour le développement économique ; que le bénéfice de ce dernier régime peut être obtenu pour tout investissement répondant à la définition d'importance exceptionnelle ou d'intérêt particulier exigés, et sur agrément préalable quel que soit le secteur d'activité dans lequel il est effectué ;
Considérant qu'en prévoyant que les souscriptions correspondant à des investissements réalisés par des sociétés exploitées exclusivement outre-mer, ouvriraient droit à déduction en application du II de l'article 238 bis HB du code général des impôts sans procédure d'agrément préalable s'il s'agit d'opérations effectuées dans les secteurs industriel hôtelier ou de la pêche l'article 7 du décret n° 83-1144 du 23 novembre 1983 codifié sous l'article 46 quaterdecies O de l'annexe III au code général des impôts a, alors que la loi n'avait prévu ni pour une catégorie d'investissement, ni pour les sociétés exploitées exclusivement outre-mer, une exception, au principe d'octroi préalable d'agrément qu'elle avait fixé, excédé les limites de la délégation édictée par la loi au profit du pouvoir réglementaire ; que dès lors les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions de l'article 46 quaterdecies O de l'annexe III au code général des impôts qui n'ont pu légalement avoir eu pour effet, de dispenser de la procédure d'agrément préalable, les opérations réalisées dans le secteur de la pêche par la société exploitée exclusivement outre-mer au capital de laquelle ils ont souscrit ; que par suite, sans qu'il y ait lieu de rechercher par ailleurs si les investissements réalisés par cette société étaient exceptionnellement importants ou présentaient un intérêt particulier, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a estimé que les souscriptions qu'ils ont effectuées entraient dans les prévisions du I de l'article 238 bis HB du code général des impôts permettant seulement la déduction de leur revenu imposable de la moitié du montant de leurs souscriptions ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu d'une part de rejeter la requête de M. et Mme X... tendant à la décharge de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1985 et d'autre part de faire droit à la requête du ministre en annulant le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 13 septembre 1990 et en rétablissant intégralement pour un montant de 63 800 francs, l'imposition primitive à laquelle M. et Mme X..., ont été assujettis pour l'année 1986 ;
Sur l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
Considérant que dans les circonstances de l'espèce les conclusions de M. et Mme X... tendant à obtenir des indemnités de 8 000 francs et 10 000 francs sur le fondement de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ne peuvent qu'être rejetées ;
Article 1er : La requête n° 91LY00032 de M. et Mme X... est rejetée.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 13 septembre 1990 est annulé.
Article 3 : L'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X... ont été assujettis au titre de l'année 1986 est remis intégralement à leur charge.
Article 4 : Les conclusions de M. et Mme X... tendant à l'application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel sont rejetées.
