France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 28 septembre 2023, 22DA01451

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D... B... a demandé au tribunal administratif d'Amiens, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, à hauteur d'un montant total de 58 675 euros, d'autre part, de prescrire la restitution, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes acquittées par lui à ce titre.

Par un jugement no 1902945 du 25 mai 2022, le tribunal administratif d'Amiens a, d'une part, réduit des sommes respectives de 149,99 euros et 90 euros les bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées à M. B... au titre des années 2015 et 2016, d'autre part, prononcé la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige à due concurrence de cette réduction de base, enfin, rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 8 juillet 2022, le 30 décembre 2022 et le 30 août 2023, M. B..., représenté par la SCP d'avocats Bejin-Camus-Belot, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux demeurant en litige ;

3°) de prescrire la restitution, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes acquittées par lui à ce titre.

Il soutient que :

- le tribunal administratif n'ayant apporté aucune réponse expresse à ses moyens, tirés de ce que vérificateur n'a pas cherché à instaurer un véritable dialogue contradictoire avant de lui adresser la demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et du manquement, par l'administration, à son devoir de loyauté, lesquels moyens n'étaient pas inopérants, le jugement attaqué est irrégulier ;

- le vérificateur n'a pas recherché l'instauration d'un véritable dialogue contradictoire avant de lui adresser, d'ailleurs inutilement dès lors qu'il avait déjà fourni les éléments de réponse attendus, la demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

- en n'examinant pas les éléments de justification qu'il avait fournis avant même la réception de cette demande, le service a manqué à son devoir de loyauté à son égard ;

- dès lors qu'il pouvait avoir connaissance, par les éléments de justification ainsi produits par lui et par la circonstance qu'il avait notamment perçu, au titre de l'année 2014, des versements regardés comme des traitements et salaires de la part de l'une des entreprises versantes, de la nature et de la cause des crédits mis en évidence sur ses comptes bancaires, le service vérificateur n'a pu régulièrement lui adresser la demande de justifications prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et n'a, par suite, taxé d'office que par un détournement de procédure les sommes correspondantes, sur le fondement de l'article L. 69 du même livre, alors qu'elles ne pouvaient être regardées comme ayant la nature de revenus d'origine indéterminée ;

- l'administration n'établit pas que les crédits qu'elle a regardés comme non justifiés au titre de chacune des années d'imposition en litige, au nombre desquels figuraient des versements de compte à compte comme il en a justifié, excédaient le double de ses revenus déclarés au titre de ces années, de sorte qu'elle n'était pas en droit de lui adresser la demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

- alors que la réponse apportée par lui à cette demande était accompagnée de 76 pièces justificatives, de sorte qu'elle ne pouvait être assimilée à une absence de réponse, le service n'a pu régulièrement procéder à cette taxation d'office sans lui avoir préalablement adressé la mise en demeure prévue à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ;

- les crédits regardés comme injustifiés figurant sur ses comptes bancaires proviennent, pour l'essentiel, d'une entreprise qui l'a employé comme salarié et qui lui avait déjà versé, en 2014, des sommes que l'administration a imposées en tant que traitements et salaires, de sorte que les crédits litigieux ont été regardés à tort comme présentant le caractère de revenus d'origine indéterminée ;

- chacun des versements opérés en espèces a pour origine un retrait d'espèces effectué par lui, le plus souvent le même jour, sur d'autres comptes bancaires dont il avait la disposition, tandis qu'il justifie de la nature et de la cause, notamment familiale ou liée à la vente de ferrailles ou au remboursement d'un trop perçu de loyer, des autres crédits identifiés ;

- eu égard à l'absence d'importance particulière, et à la nature et à l'origine des crédits en cause, l'administration n'était pas fondée à majorer les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2022, et par des mémoires, enregistrés le 2 décembre 2022, le 18 janvier 2023 et le 7 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, à titre principal, au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement attaqué, en tant qu'il prononce une réduction des bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées à M. B... au titre des années 2015 et 2016 ainsi que la réduction correspondante des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, et à la remise à la charge de l'intéressé des fractions d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités y afférentes, dont la décharge a été prononcée par ce jugement, à titre subsidiaire, à la substitution de la majoration de 10 % prévue, en cas d'omission de déclaration, par le I. de l'article 1758 A du code général des impôts, à la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.

Il soutient que :

- en l'absence de litige né et actuel en ce qui concerne le versement d'intérêts moratoires, les conclusions de la requête tendant à l'octroi d'intérêts moratoires sur les sommes qui feraient l'objet d'une décharge sont irrecevables ;

- l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. B... a fait l'objet a permis de mettre en évidence une différence de plus du double entre, d'une part, le montant des crédits figurant sur les comptes bancaires de l'intéressé au cours des années 2015 et 2016, non compris les virements de compte à compte qui ont pu être identifiés, et, d'autre part, le montant des revenus déclarés par lui au titre des mêmes années ; en outre, M. B... n'a apporté, durant le contrôle, au cours duquel il ne s'est pas prêté au dialogue contradictoire que le vérificateur a tenté d'instaurer, aucun élément de nature à justifier la nature et la cause des crédits bancaires constatés, ni à permettre de rattacher à une catégorie d'imposition les sommes correspondantes, quelle que soit l'appréciation portée par le service sur d'autres crédits, perçus par l'intéressé au titre d'une année précédente ; dans ces conditions, le service a pu, sans commettre d'irrégularité de procédure, adresser à l'intéressé la demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

- le moyen tiré du détournement de procédure n'est pas davantage fondé ;

- la réponse apportée par le contribuable à cette demande de justifications, qui se bornait à des allégations imprécises, invérifiables et non assorties de justifications sérieuses, a été, à bon droit, regardée par le service comme équivalant à un défaut de réponse, de sorte que l'administration était fondée à taxer d'office, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes correspondantes, sans qu'il soit nécessaire d'adresser à M. B... la mise en demeure visée au deuxième alinéa de l'article L. 16 A du même livre ;

- en l'absence de production, par le contribuable, qui s'est borné à fournir des relevés de compte bancaires, de justificatifs permettant d'établir la nature et la cause des crédits injustifiés mis en évidence sur ses comptes bancaires, les sommes correspondantes, se rapportant à des dépôts d'espèces, à des chèques et des virements émis par une entreprise de gardiennage, ainsi qu'à des versements opérés par des membres de la famille de M. B..., ont été, à bon droit, comme présentant le caractère de revenus d'origine indéterminée ;

- c'est à tort que le tribunal administratif a regardé les crédits portant sur les sommes de 149,99 euros et 90 euros comme assortis de justifications suffisantes quant à leur nature et à leur cause et qu'il en a tiré la conséquence que ces sommes n'avaient pu également être taxées d'office en tant que revenus d'origine indéterminée, alors que le moyen était inopérant, ces deux sommes ayant été exclues, de même d'ailleurs que la somme de 143,55 euros se rapportant à la vente de ferrailles, du rehaussement des bases imposables assignées à M. B... au titre des années 2015 et 2016 ;

- en retenant que M. B... avait, de façon répétée, minoré le montant des revenus imposables porté par lui sur ses déclarations de revenus des années 2015 et 2016, dans des proportions telles que les revenus non déclarés avaient, par leur importance, constitué, au titre de ces deux années, l'essentiel de ses ressources, l'administration a suffisamment établi l'intention d'éluder l'impôt qui a animé M. B... et justifié, par suite, le bien-fondé de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assortis les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige ; le cas échéant, la majoration de 10 % prévue, en cas d'omission de déclaration, par le I. de l'article 1758 A du même code pourra être substituée à cette pénalité.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. D... B..., contribuable résidant à Cugny (Aisne), a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a constaté une discordance entre, d'une part, les revenus déclarés par M. B... au titre des deux années d'imposition en cause et, d'autre part, les flux financiers mis en évidence sur ses comptes bancaires. Ayant vainement tenté d'instaurer un dialogue contradictoire avec le contribuable vérifié en ce qui concerne la nature et l'objet des crédits non identifiés inscrits sur ses comptes bancaires, le vérificateur, non convaincu par les explications fournies par écrit par l'intéressé, lui a adressé la demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. M. B... n'ayant produit aucune justification suffisante, les éléments présentés par le contribuable ont été considérés comme équivalant à une absence de réponse. Le service a regardé les sommes correspondantes à ces crédits demeurés inexpliqués comme ayant la nature de revenus d'origine indéterminée qu'il a taxés d'office en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. L'administration a fait connaître à M. B... cette analyse par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 14 septembre 2018, puis a mis en recouvrement, le 31 décembre 2018, à hauteur d'une somme totale de 58 675 euros en droits et pénalités, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant, au titre des années 2015 et 2016, des rehaussements ainsi notifiés au contribuable.

2. L'administration n'ayant pas apporté de réponse expresse, dans le délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, à la réclamation qu'il avait formée, M. B..., conformément aux dispositions de l'article R. 199-1 de ce livre, a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 et 2016, à hauteur d'un montant total de 58 675 euros, d'autre part, de prescrire la restitution, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes acquittées par lui à ce titre. Par un jugement du 25 mai 2022, le tribunal administratif d'Amiens a, d'une part, réduit des sommes respectives de 149,99 euros et 90 euros les bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées à M. B... au titre des années 2015 et 2016, d'autre part, prononcé la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige à concurrence de cette réduction de base, enfin, rejeté le surplus des conclusions de cette demande. M. B... relève appel de ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction. Par la voie de l'appel incident, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande, d'une part, l'annulation du même jugement, en tant qu'il prononce une réduction des bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées à M. B... au titre des années 2015 et 2016 ainsi que la réduction correspondante des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, d'autre part, la remise à la charge de l'intéressé des fractions d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités y afférentes, dont la décharge a été prononcée par ce jugement.

Sur l'appel principal :

En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :

3. En vertu de l'article L. 9 du code de justice administrative, les jugements des tribunaux administratifs sont motivés. En outre, en vertu de l'article R. 741-2 du même code, ces jugements contiennent l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont il est fait application.

4. Il ressort des pièces du dossier de première instance que, dans un mémoire enregistré le 10 janvier 2022 au greffe du tribunal administratif d'Amiens, M. B... a soulevé un moyen, tiré de ce que le vérificateur n'a pas cherché à instaurer un véritable dialogue contradictoire avant de lui envoyer la demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Or, il ne ressort d'aucune des mentions du jugement attaqué que le tribunal administratif aurait apporté une réponse expresse à ce moyen, qu'il n'a d'ailleurs pas visé, et qui n'était pas inopérant. Dès lors, M. B... est fondé à soutenir que ce jugement est entaché d'une insuffisance de motivation et qu'il doit, par suite, être annulé, pour irrégularité, en tant qu'après avoir prononcé une réduction des bases imposables assignées à M. B..., ainsi que la réduction correspondante des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, il a rejeté le surplus des conclusions de la demande de l'intéressé.

5. Il y a lieu, pour la cour, d'évoquer, de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande de M. B... que le tribunal administratif d'Amiens a rejetées et de se prononcer sur le surplus du litige par l'effet dévolutif de l'appel.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant du caractère contradictoire de l'examen de situation fiscale personnelle :

6. En vertu de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.

7. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marque l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. En outre, dans sa version adressée à M. B..., la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur recherche un tel dialogue avant d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications prévue à l'article L. 16 du même livre. Il ne résulte, en revanche, ni de ces dispositions ni d'aucun principe qu'il incomberait au vérificateur de rechercher un dialogue sous forme écrite dans l'hypothèse où le contribuable n'aurait pas donné suite à une ou plusieurs offres de dialogue oral.

8. Il résulte de l'instruction et, notamment, des mentions de la proposition de rectification adressée le 14 septembre 2018 à M. B..., qu'après l'envoi par le vérificateur, le 13 septembre 2017, de l'avis informant l'intéressé de l'engagement prochain d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, M. B..., qui, au demeurant, n'a pas retiré le pli correspondant, ni celui contenant la proposition de rectification, dans le délai de mise à disposition par le service de distribution, s'est successivement vu proposer par le vérificateur six dates d'entretien, afin de discuter de la nature et de la cause des crédits inexpliqués mis en évidence sur les relevés de ses comptes bancaires, et qu'il ne s'est rendu à aucun des rendez-vous proposés, après avoir fait état soit d'une indisponibilité non justifiée, soit de l'inutilité d'un entretien compte-tenu des explications écrites produites par lui, ou compte-tenu du retrait tardif de l'un des courriers de convocation. Si, comme le relève M. B..., celui-ci a adressé, le 25 mai 2018, au vérificateur, en réponse à la demande non contraignante que ce dernier lui avait adressée le 17 avril 2018, un courrier contenant des éléments d'explication de l'objet et de la cause des crédits bancaires ayant suscité les interrogations du service, il ressort des termes de ce courrier que celui-ci se limite à des affirmations non circonstanciées et invérifiables, qui ne sont appuyées que par des pièces, certes nombreuses, mais se limitant, pour l'essentiel, à des relevés de compte bancaire insusceptibles de corroborer, à eux seuls, les allégations de M. B..., la seule concomitance de dates entre des opérations portant sur des montants différents ne pouvant, en particulier, suffire à justifier de ce que certains des crédits en cause correspondraient à des virements de compte à compte. Dès lors, compte-tenu de l'insuffisance manifeste des éléments d'explication contenus dans ce courrier du 25 mai 2018, le vérificateur a pu s'abstenir d'y répondre, eu égard aux principes rappelés au point précédent, alors que M. B... n'avait pas donné suite à plusieurs offres de dialogue oral.

9. Dans ces conditions, si l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. B... a fait l'objet n'a pas donné lieu, malgré les recommandations de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, à un dialogue contradictoire avec le vérificateur avant que le service ne lui adresse, le 30 juin 2018, la demande de justifications prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, qu'il a reçue le 2 juillet suivant, et si un tel dialogue ne s'est pas davantage tenu ensuite sous la forme écrite, avant que le service ne l'informe, par la proposition de rectification qu'il lui a adressée le 14 septembre 2018, de sa décision de taxer d'office les crédits non justifiés mis en évidence sur des comptes bancaires dont disposait l'intéressé durant la période vérifiée, cette situation doit être regardée comme imputable à M. B..., qui, par son absence de toute coopération avec le vérificateur, s'est lui-même privé de cette garantie de procédure. Il suit de là que les moyens tirés de ce que les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ont été établis en l'absence d'un véritable dialogue contradictoire avec le vérificateur et de ce qu'en procédant ainsi, le service vérificateur a manqué à son devoir de loyauté doivent être écartés.

S'agissant de la régularité de la taxation d'office :

10. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. (...) ". Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".

11. Les dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales autorisent l'administration à taxer d'office à l'impôt sur le revenu une disponibilité en tant que revenu d'origine indéterminée dans le cas seulement où en dépit, d'une part, des renseignements dont l'administration disposait à son sujet avant même toute demande de justifications, d'autre part, des éléments apportés par le contribuable à la suite d'une telle demande ou, le cas échéant, d'une mise en demeure de compléter sa réponse, demeurent incertains tant le caractère non imposable de cette disponibilité que la catégorie de revenus à laquelle elle serait susceptible de se rattacher. Par suite, le contribuable ne peut être regardé comme s'étant abstenu de répondre à une demande de justifications, au sens et pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, lorsqu'il établit, dans les délais impartis, à la fois la provenance et la cause de cette disponibilité, par la production d'éléments de preuve précis et vérifiables.

12. Il résulte de l'instruction que, compte tenu du fait que, ainsi qu'il a été dit au point 8, M. B... ne s'est rendu à aucun des rendez-vous proposés par le vérificateur et que les explications écrites produites par le contribuable le 25 mai 2018 consistaient en des affirmations imprécises et invérifiables étayées quasi-exclusivement par des relevés de compte bancaire insusceptibles, par eux-mêmes, de justifier de la nature et de la cause des opérations retracées, le service vérificateur demeurait dans l'incertitude en ce qui concerne tant le caractère non imposable des disponibilités correspondant aux crédits bancaires mis en évidence que la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher. Si M. B... fait valoir que la majeure partie des crédits bancaires en cause ont été versés par une entreprise qui l'a employé au cours d'années précédentes et que l'administration avait d'ailleurs imposé, à la suite d'un contrôle sur pièces dont il a fait l'objet, l'ensemble des versements reçus par lui de cette entreprise au titre de l'année 2014, antérieure aux années d'imposition en litige, en tant que traitements et salaires, ces seules circonstances ne pouvaient suffire au service vérificateur, eu égard notamment au fait que les versements reçus par M. B..., au titre des années 2015 et 2016, de cette entreprise portent sur des montants très variables, à retenir que les sommes correspondantes étaient susceptibles d'être imposées dans la catégorie des traitements et salaires, alors, en outre, que M. B... n'a produit aucun contrat de travail, ni aucun bulletin de salaire, ni même aucune pièce susceptible de révéler l'existence d'une relation salariale. Par ailleurs, la seule concomitance de dates entre, d'une part, les crédits bancaires inexpliqués correspondant à des dépôts d'espèces et, d'autre part, des retraits d'espèces opérés sur d'autres comptes bancaires à la disposition de M. B... au cours des années d'imposition en litige ne pouvait suffire au service, ainsi qu'il a été dit au point 8, à assimiler ces crédits à des virements de compte à compte non imposables, dès lors que ces dépôts et retraits ont été opérés pour des montants différents et que M. B..., dans son courrier du 25 mai 2018, s'est borné à présenter des allégations non étayées et invérifiables pour justifier ces discordances. Enfin, le service vérificateur n'était pas plus à même de qualifier de prêts familiaux non imposables les crédits bancaires émanant de la sœur et de la tante de M. B..., dès lors que ce dernier, pour justifier de la nature et de la cause de ces versements, n'a avancé, dans le même courrier, que des allégations invérifiables et non étayées, selon lesquelles ces crédits correspondaient au remboursement du montant de courses effectuées pour le compte des intéressées. Ainsi, le vérificateur demeurait, même après la réception du courrier adressé le 25 mai 2018 par M. B..., dans l'ignorance quant au caractère imposable des crédits mis en évidence sur les comptes bancaires de l'intéressé et quant à la catégorie dans laquelle les sommes correspondantes étaient, le cas échéant, susceptibles d'être imposées. En conséquence, le vérificateur a pu, en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, adresser à M. B..., le 30 juin 2018, la demande de justifications visée par l'article L. 16 du même livre. Enfin, si, dans le dernier état de ses écritures, M. B... soutient que l'administration n'a pas établi que les crédits regardés comme injustifiés figurant sur ses comptes bancaires, au titre des années d'imposition 2015 et 2016 en litige, excédaient le double des revenus portés par lui sur ses déclarations de revenus des mêmes années, il résulte des mentions mêmes de la proposition de rectification que le service a adressée à M. B... le 14 septembre 2018 que ces crédits s'élevaient aux sommes respectives de 67 782 euros et 38 798 euros, qui représentaient 11,14 fois et 6,48 fois les sommes respectives de 6 082 euros et de 5 982 euros que l'intéressé avait portées sur les déclarations de revenus souscrites par lui au titre des mêmes années. Enfin, si M. B... reproche à l'administration de n'avoir pas exclu les montants correspondant à des versements de compte à compte, du montant des crédits qu'elle a regardés comme injustifiés pour chacune des années en cause, il résulte de ce qui vient d'être dit que la seule concomitance de date entre des opérations intervenues sur différents comptes bancaires détenus par l'intéressé ne peut suffire à établir l'existence de versements de compte à compte non imposables. Il suit de là que l'administration, eu égard notamment à l'importance des crédits bancaires demeurés injustifiés au titre de chacune des deux années d'imposition en litige, a pu régulièrement, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, adresser à M. B... la demande de justifications prévue par ces dispositions.

13. Pour toute réponse à cette demande de justifications, M. B... a adressé au vérificateur, le 25 juillet 2018, une lettre reprenant les mêmes explications que celles déjà exposées dans son précédent courrier du 25 mai 2018, lesquelles, ainsi qu'il a été dit au point 8, consistaient en des allégations imprécises et invérifiables quasi-exclusivement étayées par des relevés de compte bancaire, insusceptibles de justifier, par eux-mêmes, de la nature et de la cause des crédits bancaires. Cette réponse, eu égard aux termes dans lesquels elle était établie et à la portée des pièces qui l'accompagnaient, a été regardée, à juste titre, comme équivalant à une absence de réponse par l'administration, qui, dès lors, était autorisée, par les dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, à taxer d'office les sommes correspondant aux crédits bancaires inexpliqués, sans adresser préalablement à M. B... la mise en demeure visée à l'article L. 16 A de ce livre. Par suite, les moyens tirés, par l'intéressé, de ce que l'administration n'a pu régulièrement et sans détournement de procédure taxer ces sommes d'office sans lui avoir adressé préalablement une telle mise en demeure doivent être écartés.

En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige :

14. Ainsi qu'il a été dit au point 12, la double circonstance que l'entreprise de gardiennage qui a versé la majeure partie des crédits bancaires mis en évidence sur les comptes bancaires de M. B... au titre des années d'imposition en litige avait été l'employeur de l'intéressé au cours d'années antérieures et que les sommes reçues par M. B... de cette même entreprise au titre de l'année 2014 ont été imposées en tant que traitements et salaires ne peut suffire, par elle-même, à établir que ces crédits bancaires présenteraient le caractère de rémunérations imposables dans la même catégorie, dès lors que M. B..., qui a cependant été mis à même de le faire, par une première demande non contraignante, puis par la demande de justifications prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, n'a produit à l'administration, au soutien de ses allégations, aucun contrat de travail, ni aucun bulletin de paie, ni même aucune pièce susceptible de révéler l'existence d'une relation salariale avec cette entreprise et que l'intéressé n'a pas davantage versé de tels éléments à l'instruction. Il suit de là que le moyen tiré de ce que l'administration n'a pu légalement imposer ces crédits bancaires en tant que revenus d'origine indéterminée doit être écarté.

15. Ainsi qu'il a également été dit au point 12, la seule concomitance de dates entre, d'une part, les crédits bancaires inexpliqués inscrits sur ses relevés de comptes bancaires comme correspondant à des dépôts d'espèces et, d'autre part, des retraits d'espèces opérés sur d'autres comptes bancaires à la disposition de M. B... au cours des années d'imposition en litige ne peut suffire, en l'absence de tout élément de nature à établir une correspondance entre ces opérations, à regarder ces crédits comme correspondant à des versements de compte à compte non imposables, dès lors que ces dépôts et retraits ont été opérés pour des montants différents et que M. B..., tant devant l'administration que devant le juge de l'impôt, n'a produit que des allégations non étayées et invérifiables pour justifier ces discordances. Il suit de là que le moyen tiré de ce que les sommes correspondantes à ces crédits bancaires ne pouvaient légalement être imposées en tant que revenus d'origine indéterminée doit être écarté.

16. Ainsi qu'il a déjà été dit au point 12, les seules allégations invérifiables avancées par M. B..., tant devant l'administration que devant le juge de l'impôt, selon lesquelles certains des crédits injustifiés en cause correspondaient au remboursement du montant de courses effectuées pour le compte de sa tante et de sa sœur, ne peuvent suffire à justifier de la nature et de la cause des crédits bancaires en cause. De même, si M. B... soutient que certains des crédits bancaires injustifiés mis en évidence sur ses comptes bancaires correspondent à un trop perçu de loyer ou à un remboursement de cotisations d'assurance, il ne l'établit pas par ses seules allégations, invérifiables en l'absence de toute pièce justificative, et non circonstanciées.

17. Enfin, il résulte des éléments avancés en appel par le ministre, et non contredits, que le montant de 143,55 euros figurant sur la facture établie le 6 mai 2015, au nom de M. B..., par une entreprise de récupération de ferrailles et faisant état de l'achat, auprès de l'intéressé, de cuivre, n'a pas été inclus d'office, en tant que revenu d'origine indéterminée, dans la base imposable assignée, au titre de l'année 2015, à l'intéressé. Il suit de là que le moyen tiré de ce que l'administration aurait à tort écarté cette facture pour déterminer les bases imposables assignées à M. B... au titre de l'année 2015 est, en tout état de cause, inopérant.

En ce qui concerne les pénalités :

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

19. Pour justifier, comme la charge lui en incombe, que les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. B... au titre des années 2015 et 2016 soient assortis de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 14 septembre 2018 à l'intéressé, que M. B... avait encaissé, sur ses comptes bancaires, au cours des années 2015 et 2016, des crédits s'élevant, respectivement, aux sommes de 67 782 euros et 38 798 euros, dont il n'a pas été en mesure de justifier de la nature ni de la cause. L'administration a retenu, en outre, que M. B... n'avait pas porté ces sommes sur les déclarations de revenus souscrites par lui au titre des années 2015 et 2016, mais seulement les sommes respectives de 6 082 euros et de 5 982 euros, alors qu'il ne pouvait sérieusement ignorer que les revenus dont il disposait, en réalité, au titre des années 2015 et 2016 et qui lui ont procuré l'essentiel de ses ressources, représentaient 11,14 fois et 6,48 fois les sommes ainsi déclarées par lui, de sorte qu'il devait être regardé comme ayant agi en toute connaissance de cause. Ces éléments sont de nature à établir l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé M. B.... En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a fait application, aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. B... au titre des années 2015 et 2016, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur l'appel incident du ministre :

20. Par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a réduit des sommes respectives de 149,99 euros et 90 euros les bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées à M. B... au titre des années 2015 et 2016, au motif, exposé au point 7 de ce jugement, que l'intéressé avait produit au service vérificateur un bulletin de paie établi par un établissement de restauration pour un montant de 149,99 euros ainsi que la preuve de l'envoi postal, le 29 février 2016, pour un montant de 90 euros, d'une pièce automobile que M. B... expliquait avoir vendue. Les premiers juges ont tiré de ces constats la conséquence que, le requérant ayant ainsi justifié de l'origine et de la nature des opérations en cause, l'administration n'était pas autorisée à taxer d'office ces deux sommes. Toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre, ces deux sommes n'ont pas été incluses par l'administration dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées à M. B..., à l'issue de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet, au titre des années 2015 et 2016. Il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que, pour prononcer cette réduction des bases imposables assignées à M. B... au titre des années 2015 et 2016, ainsi que la réduction correspondante, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, le tribunal administratif a accueilli à tort des moyens inopérants.

21. Aucun autre moyen que ceux sur lesquels le présent arrêt s'est prononcé précédemment n'a été évoqué par M. B..., s'agissant de cette partie du litige, devant les premiers juges, dont il appartiendrait à la cour de connaître, par l'effet dévolutif de l'appel.

22. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a prononcé une réduction des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. B... a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et à demander que les fractions de ces impositions dont la décharge a été prononcée par ce jugement soient remises à la charge de l'intéressé, en droits et pénalités, d'autre part, que M. B... n'est pas fondé à demander la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. Par voie de conséquence, les conclusions de M. B... tendant à la décharge des impositions en litige et à la restitution des sommes acquittées par lui en paiement de ces impositions doivent être rejetées. Enfin, il doit en être de même, sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité, de ses conclusions tendant à ce que cette restitution soit assortie d'intérêts moratoires.

DÉCIDE :

Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement no 1902945 du 25 mai 2022 du tribunal administratif d'Amiens sont annulés.

Article 2 : Les sommes de 149,99 euros et 90 euros, que le tribunal administratif d'Amiens, par le jugement attaqué, a déduites des bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées à M. B... au titre, respectivement, des années 2015 et 2016, sont réintégrées dans ces bases imposables. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondants, ainsi que les pénalités y afférentes, dont la décharge a été prononcée par ce jugement, sont remis à la charge de M. B....

Article 3 : Les conclusions y afférentes de la demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif d'Amiens, ainsi que sa requête devant la cour sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 14 septembre 2023 à laquelle siégeaient :

- M. C... A..., premier vice-président,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 septembre 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe premier vice-président,

Signé : C. A...

La greffière,

Signé : N. Roméro La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

N°22DA01451

N°"Numéro"

| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 28 septembre 2023, 22DA01451

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision