| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 12 janvier 2023, 21DA00733

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.

Par un jugement no 1900446 du 9 février 2021, le tribunal administratif de Rouen a, d'une part, déchargé M. et Mme A... de la moitié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 300 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 31 mars 2021 et le 25 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de M. et Mme A... les impositions dont ils ont été déchargés par le tribunal administratif de Rouen.

Il soutient que :

- l'administration était fondée à faire application des règles d'imposition relatives aux activités occultes, s'agissant de la revente d'or dérobé ;

- M. et Mme A... ont été imposés sur les ventes de la part du trésor revenant au propriétaire du fonds ;

- l'activité de vente illicite d'or présente un caractère commercial ; les revenus procédant de l'exercice de cette activité sont, en conséquence, imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- à titre subsidiaire, le profit réalisé par M. A... doit être imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- M. A... ayant été imposé à hauteur d'une somme inférieure au montant de la part qui revenait au propriétaire de l'immeuble dans lequel le trésor a été découvert, c'est à tort que le les premiers juges l'ont déchargé de la moitié des cotisations supplémentaires sur le revenus mis à sa charge ;

- le bien-fondé de l'imposition étant démontrée, aucune somme ne peut être mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 août 2021, M. B... A... et Mme C... A..., son épouse, représentés par Me de Couessin, concluent, d'une part, au rejet de la requête, d'autre part, à ce que la somme de 1 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ainsi que l'a jugé le tribunal, M. A... est propriétaire de la moitié de la part qui lui a été attribuée du trésor découvert ;

- M. A... n'a exercé aucune activité illicite ;

- il n'a pas davantage exercé une activité commerciale ;

- le régime d'imposition prévu à l'article 92 du code général des impôts ne doit s'appliquer que sur la moitié des sommes obtenues par la vente du trésor.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par une proposition de rectification du 26 juin 2014, l'administration fiscale a informé M. A... de l'évaluation d'office des revenus tirés de l'activité de revente du produit d'un vol en réunion pour un montant de 130 960 euros au titre de l'année 2011 et de 5 943 euros au titre de l'année 2012. Ces sommes ont, en conséquence, été imposées à 1'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux définie au 1. de 1'article 92 du code général des impôts, les rappels d'impôt étant assortis de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ainsi que de la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1728 du même code. A l'occasion du rejet de la réclamation formée par M. et Mme A..., le 10 décembre 2018, l'administration fiscale a substitué la base légale de l'article 34 du code général des impôts à celle, initialement retenue, de l'article 92 du même code. M. et Mme A... ont alors porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, lequel, par un jugement du 9 février 2021, ne prenant pas en compte ce changement de base légale et après avoir admis le bien-fondé de l'imposition sur le fondement du 1. de l'article 92 du code général des impôts, les a néanmoins déchargés de la moitié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'anné 2011, seul en litige, ainsi que des pénalités correspondantes, et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 300 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement en tant qu'il a donné satisfaction partielle à la demande présentée par M. et Mme A....

Sur le bien-fondé du motif de décharge partielle retenu par les premiers juges :

2. Aux termes du I de l'article 150 VI du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM les cessions à titre onéreux ou les exportations, autres que temporaires, hors du territoire des États membres de la Communauté européenne : / 1° De métaux précieux ; / 2° De bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité. ". Aux termes de l'article 716 du code civil : " La propriété d'un trésor appartient à celui qui le trouve dans son propre fonds ; si le trésor est trouvé dans le fonds d'autrui, il appartient pour moitié à celui qui l'a découvert, et pour l'autre moitié au propriétaire du fonds. / Le trésor est toute chose cachée ou enfouie sur laquelle personne ne peut justifier sa propriété, et qui est découverte par le pur effet du hasard. ".

3. Pour prononcer la décharge de la moitié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme A... au titre de l'année 2011, les premiers juges ont estimé que, la moitié du trésor découvert dans le cadre d'un chantier effectué au cours des mois de mars et d'avril 2011 étant la propriété de leurs inventeurs, à savoir de M. A... et de deux de ses collègues, en application de l'article 716 du code civil, la moitié de la valeur des cessions de la quote-part de M. A..., lesquelles s'apparentaient à la gestion de son patrimoine privé, devait être exclusivement soumise à la taxe forfaitaire prévue par les articles 150 VI à 150 VM du code général des impôts, l'autre moitié étant soumise aux dispositions de l'article 92 du code général des impôts.

4. Il résulte de l'instruction que, après la découverte du trésor, d'une valeur non discutée de 900 000 euros, constitué de 16 lingots d'or d'un kilogramme chacun et d'environ 600 pièces d'or de vingt dollars américains, chacun des trois inventeurs s'en est attribué une partie égale, d'une valeur de 300 000 euros. En application des dispositions de l'article 716 du code civil, si M. A... est propriétaire de la moitié de cette part, d'une valeur de 150 000 euros, il a détourné l'autre moitié de cette part, d'un même montant, au détriment du propriétaire du fonds. Or, alors que M. A... a déclaré aux services de police avoir vendu la totalité de sa part du trésor, il résulte de l'instruction et, notamment, des termes mêmes de la proposition de rectification du 26 juin 2014 que du courrier du 10 juin 2018 rejetant la réclamation de M. et Mme A... que l'administration fiscale a entendu soumettre à l'impôt sur le revenu, non la totalité de la part du trésor vendue, mais uniquement la moitié de la quote-part que M. A... a détournée au détriment du propriétaire du fonds et cédée, en 2011, pour un montant de 130 960 euros, et, en 2012, pour un montant de 5 943 euros. Dès lors, l'administration est fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que la moitié de la valeur des cessions opérées en 2011 par M. A... devait être soumise à la taxe forfaitaire mentionnée au I de l'article 150 VI du code général des impôts.

5. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A... tant devant le tribunal administratif de Rouen que devant la cour.

Sur les autres moyens :

6. D'une part, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. / (...) ". Aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : / 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en œuvre ; / (...) ".

7. D'autre part, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / (...) ".

8. Il résulte de l'instruction que M. A... et ses deux collègues, après avoir trouvé à l'occasion d'un chantier un trésor composé de lingots et de pièces d'or, en ont pris possession dans son intégralité, alors qu'ils savaient l'avoir découvert dans le fonds d'autrui. Ainsi qu'il a été dit au point 4, M. A... a procédé, en 2011 et 2012, à la cession de la partie du trésor détournée pour un montant total de 136 903 euros. A supposer même l'absence d'intention de M. A... de commettre un vol, ce détournement de la partie du trésor ne lui appartenant pas et sa revente constitue une activité illicite. Toutefois, la découverte du trésor ayant été purement fortuite, sa revente ne peut être regardée comme un acte de commerce au sens de l'article L. 110-1 du code de commerce. Par ailleurs, la cession par M. A... des biens ayant donné lieu à imposition n'a présenté qu'un caractère occasionnel, de sorte que ce dernier ne peut être regardé comme ayant exercé, à ce titre, une activité re commerciale. M. A... est donc fondé à soutenir que le produit de la cession des biens en litige ne pouvait être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application des dispositions précitées de l'article 34 du code général des impôts.

9. Toutefois, le ministre demande, à titre subsidiaire, une substitution de base légale pour confirmer le bien-fondé des impositions en litige sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts.

10. Ainsi qu'il a été dit au point 8, le détournement puis la cession par M. A... de la partie du trésor appartenant au propriétaire du fonds constitue une activité illicite ne présentant pas un caractère commercial. Aussi, quand bien même la découverte du trésor a été le fruit du hasard, le produit de ce vol entre dans le champ des revenus assimilés à des bénéfices non commerciaux en application du 1. de l'article 92 du code général des impôts. En conséquence, et dès lors que cette substitution ne prive M. et Mme A... d'aucune garantie offerte par la loi aux contribuables, il y a lieu, en l'absence de tout moyen opérant énoncé par les intéressés, de procéder à la substitution de base légale demandée par le ministre.

11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a déchargé M. et Mme A... de la moitié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 ainsi que, par voie de conséquence, des pénalités correspondantes. Dans ces conditions, le ministre est également fondé à soutenir que c'est à tort que, par le même jugement, le tribunal administratif de Rouen a, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, mis la somme de 1 300 euros à la charge de l'Etat au titre des frais non compris dans les dépens exposés par M. et Mme A... en première instance. Enfin, les conclusions que M. et Mme A... présentent, en cause d'appel, sur le fondement des mêmes dispositions doivent être rejetées dès lors que l'Etat n'a pas la qualité de partie perdante à l'instance.

DÉCIDE :

Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement n° 1900446 du 9 février 2021 du tribunal administratif de Rouen sont annulés.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2011, ainsi que les pénalités correspondantes, dont la décharge a été prononcée par le jugement du 9 février 2021 du tribunal administratif de Rouen, sont remises à la charge des intéressés.

Article 3 : La demande présentée par M. et Mme A... devant le tribunal administratif de Rouen, ainsi que leurs conclusions d'appel présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. B... A... et à Mme C... D... épouse A....

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 15 décembre 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Christian Heu, président de chambre,

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 janvier 2023.

Le rapporteur,

Signé : B. BaillardLe président de chambre,

Signé : C. Heu

La greffière,

Signé : S. Pinto Carvalho

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Suzanne Pinto Carvalho

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