| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 17 novembre 2022, 21DA01113

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer une réduction, en droits et pénalités, de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2011.

Par un jugement n° 1901105 du 16 mars 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 19 mai 2021, M. B..., représenté par le cabinet KPMG Avocats, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la réduction des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la base imposable qui lui a été assignée au titre de l'année 2011 excède la prise en compte des rémunérations réelles que lui a servies la société à responsabilité limité Oxialys, dont il est le gérant, dès lors que celle-ci lui a versé, en rétribution de ses fonctions, la rémunération annuelle de 33 660 euros en 2011 et non celle de 82 544 euros comme l'a retenu l'administration ; cette surévaluation résulte d'une erreur commise par l'ancien expert-comptable de la SARL Oxialys lors de l'établissement de la liasse fiscale de celle-ci, ce dont il justifie, et qui a conduit cette société à déposer une déclaration de résultats rectificative ; le niveau de sa rémunération est d'ailleurs demeuré inchangé au titre des exercices suivants ; ainsi, contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, il a apporté la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de l'imposition en litige ;

- contrairement à ce qu'a également retenu le tribunal administratif, il a apporté la preuve, d'une part, de la réalité de son lien de filiation avec l'un au moins de ses deux enfants et, d'autre part, de ce que ceux-ci étaient à sa charge exclusive au cours de l'année 2011 ; la doctrine administrative, notamment les paragraphes n°250 et n°260 de la doctrine publiée sous la référence BOI-IR-LIQ-10-10-10-10 et le paragraphe n°130 de la doctrine publiée sous la référence BOI-IR-LIQ-10-10-20, retient, à cet égard, qu'un enfant de parents séparés est réputé à la charge de celui de ses parents avec lequel il vit habituellement ; en conséquence, l'imposition en litige a été établie sur la base d'un quotient familial insuffisant.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- en tant qu'elles excèdent le dégrèvement sollicité dans la réclamation formée par M. B..., les conclusions de la requête sont irrecevables en application de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales ;

- M. B..., dont l'imposition a été établie d'office, supporte, en application des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige ;

- le requérant, en produisant une correspondance de la commission de conciliation de l'Ordre des experts-comptables relative aux bilans de la SARL Oxialys au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, n'apporte pas la preuve de l'erreur dont il fait état en ce qui concerne la rémunération que lui a servie cette société au titre de l'année 2011 ; en outre, M. B... ne justifie pas du dépôt par cette société, qui serait intervenu le 29 octobre 2014, soit plus de deux ans après l'expiration du délai imparti, de la liasse fiscale rectificative qu'il verse à l'instruction et qui n'a pas été retrouvée par le service compétent ; dans ces conditions, les bilans et comptes de résultats rectifiés que M. B... verse au dossier, qui ne sont étayés par aucun justificatif et qui ne mentionnent d'ailleurs aucune rémunération concernant l'intéressé, ne peuvent être regardés comme probants ; enfin, il n'est pas établi que le niveau des rémunérations servies à l'intéressé par la SARL Oxialys a été maintenu, contrairement à ce qu'il allègue ; dans ces conditions, M. B... ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'erreur, dont il fait état, dans la détermination de sa base imposable ;

- si M. B... établit la réalité de son lien de filiation avec l'un de ses deux enfants, il n'établit pas, en revanche, que celui-ci était, au cours de l'année d'imposition en litige, à sa charge exclusive, dès lors que le jugement et le rapport médico-social qu'il verse à l'instruction ne suffisent à justifier ni de ce que cet enfant vivait habituellement à son domicile, ni de ce qu'il pourvoyait à son entretien ; il résulte d'ailleurs des renseignements obtenus par le service auprès de la caisse d'allocations familiales que chacun des deux enfants de M. B..., nés de deux unions différentes, est déclaré comme étant à la charge de sa mère et comme résidant chez celle-ci ; par ailleurs, le lien de filiation entre M. B... et son enfant aîné ne peut être tenu pour établi et il n'est pas davantage justifié, par les seuls documents scolaires, versés à l'instruction, concernant cet enfant, que celui-ci était, au titre de l'année 2011, à la charge de M. B... ; en conséquence, le requérant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'il était en droit de bénéficier d'un quotient familial supérieur à celui retenu par l'administration pour l'établissement de l'imposition en litige.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A... B... est le gérant et l'associé majoritaire de la société à responsabilité limitée (SARL) Oxialys, dont le siège est situé à Paris et qui a pour activité la réalisation de prestations en informatique. Ayant constaté que M. B... n'avait pas souscrit de déclaration de revenus au titre de l'année 2011, malgré une mise en demeure régulièrement notifiée, le service compétent pour connaître de la situation fiscale personnelle de l'intéressé a mis en œuvre à son égard la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Après avoir estimé que M. B... était célibataire et sans enfant à charge, le vérificateur a déterminé les revenus imposables de celui-ci au titre de l'année 2011 à partir des éléments portés dans la déclaration de résultats souscrite le 12 avril 2013 par la SARL Oxialys, qui faisaient état de rémunérations versées à M. B... pour un montant total de 82 544 euros. L'administration a fait connaître à l'intéressé sa position sur ce point par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 30 mai 2013. La cotisation primitive d'impôt sur le revenu résultant des éléments ainsi notifiés à M. B... a été mise en recouvrement le 31 octobre 2013, pour un montant de 24 693 euros en droits, intérêts de retard et majoration de 40 % prévue, en cas d'absence de déclaration malgré une mise en demeure, par le b. de l'article 1728 du code général des impôts. Sa réclamation ayant été implicitement rejetée, M. B... a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer une réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2011. M. B... relève appel du jugement du 16 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.

Sur la charge de la preuve :

2. M. B..., dont l'imposition sur le revenu au titre de l'année 2011 a été établie d'office, supporte, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve. Afin d'administrer la preuve qui lui incombe, il lui revient, en application de l'article R. 193-1 du même livre, d'établir que l'imposition qu'il conteste présente un caractère exagéré.

Sur le montant des revenus imposables :

3. En vertu de l'article 12 du code général des impôts, l'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. En outre, en vertu de l'article 62 de ce code, les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués, notamment, aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes. Enfin, en vertu de l'article 79 du même code, les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu.

4. Ainsi qu'il a été dit au point 1, le service a exploité, afin de déterminer, d'office, les revenus imposables perçus par M. B... au titre de l'année 2011, la déclaration de résultats souscrite, au titre de l'exercice correspondant, par la SARL Oxialys, dont le contribuable était le gérant majoritaire. Or, cette déclaration fait mention de rémunérations nettes versées à ce dernier, en contrepartie de l'exercice de ses fonctions de gérant, à hauteur d'un montant annuel de 82 544 euros. L'administration a établi, en tenant compte de ce montant, la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle elle a assujetti M. B....

5. M. B... soutient que le montant ainsi retenu par l'administration procède d'une erreur commise par l'ancien expert-comptable de la SARL Oxialys dans l'établissement des liasses fiscales de cette société afférentes à l'exercice clos en 2011 et précise que sa rémunération de gérant s'élevait, pour l'année 2011, à 33 600 euros comme en atteste la déclaration rectificative souscrite par cette société. Toutefois, s'il produit, au soutien de ce moyen, une correspondance que lui a adressée, le 2 octobre 2017, le conseil régional de Normandie de l'Ordre des experts-comptables pour le tenir informé des suites de sa saisine relative à un différend concernant la SARL Oxialys, il ressort des termes mêmes de ce courrier que ce différend se rapporte à des faits de rétention de documents comptables concernant les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, lesquels faits sont d'ailleurs imputés à un autre cabinet d'expertise-comptable que celui que M. B... met en cause dans sa requête, et non à des erreurs dans l'établissement de la déclaration de résultats afférente à l'exercice clos en 2011. En outre, s'il se réfère à des documents qu'il présente comme une liasse fiscale rectificative en précisant que celle-ci a été déposée le 29 octobre 2014, soit au demeurant plus de deux ans après l'expiration du délai de déclaration imparti à la SARL Oxialys, le ministre conteste formellement que ces documents, qui ne sont accompagnés d'aucun accusé de réception, aient été reçus par le service gestionnaire du dossier fiscal de cette société. Par suite, en invoquant cette correspondance, qui se rapporte à d'autres années que celle en litige, ainsi que ces documents, dont la réception par l'administration ne peut être tenue pour établie, qui ne sont étayés par aucun justificatif et qui d'ailleurs ne font mention du versement d'aucune rémunération au gérant de la SARL Oxialys, M. B... ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des bases d'imposition qui lui ont été assignées au titre de l'année 2011, quel que soit le montant des rémunérations qui lui ont été servies par cette société au titre des années suivantes.

Sur le quotient familial :

6. En vertu de l'article 193 du code général des impôts, le revenu imposable est, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable. Le I de l'article 194 de ce code dispose qu'un contribuable célibataire ou divorcé ayant deux enfants à charge se voit attribuer un nombre de parts s'élevant à deux. Ce même I précise que, lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée, chacun d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Le I ajoute que, dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal. Enfin, en vertu du II du même article, le nombre de parts prévu au I est augmenté, pour le calcul de l'imposition des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls, de 0,5 lorsqu'ils supportent à titre exclusif ou principal la charge d'au moins un enfant.

7. M. B... soutient qu'il assumait, au cours de l'intégralité de l'année 2011, la charge de ses deux enfants, nés le 31 janvier 2000 et le 14 avril 2008, et qu'en conséquence, l'imposition en litige a été établie en prenant en compte un nombre de parts insuffisant.

8. Toutefois, si M. B... établit la réalité du lien de filiation l'unissant au plus jeune de ses deux enfants, il n'apporte aucun élément de nature à justifier de son lien de paternité avec l'aîné, qui est né d'une précédente union, les documents scolaires qu'il verse à l'instruction ne pouvant constituer une telle preuve. Par ailleurs, si le jugement du 27 mai 2011 du juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Lille, qu'il verse à l'instruction, fixe au domicile de M. B... le lieu de la résidence habituelle du plus jeune de ses enfants et précise que celui-ci a vocation à être rattaché, sur le plan fiscal et social, au foyer de son père, le ministre fait valoir, sans être contredit, que, par un autre jugement du 7 juin 2011, le juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Lille a attribué la garde exclusive de cet enfant à sa mère, dont M. B... est séparé. Dans ces conditions, et alors même que M. B..., qui ne donne d'ailleurs aucune précision sur l'état d'avancement de cette instance, a relevé appel de ce second jugement, il ne peut se prévaloir du seul premier jugement pour soutenir qu'il aurait assumé la charge exclusive, ou au moins principale, de cet enfant au cours de l'année 2011. Par ailleurs, le rapport d'évaluation médico-sociale établi le 22 novembre 2011 par le pôle des solidarités du département de la Seine-Maritime à la demande de M. B..., qui avait d'ailleurs fait valoir son inquiétude sur les conditions de vie de son fils chez son ancienne compagne, ne permet pas, par ses mentions qui sont contradictoires sur ce point, de déterminer chez lequel de ses parents cet enfant vit habituellement. Enfin, le ministre fait valoir, sans être contredit, qu'il ressort des éléments d'information obtenus par le service que les deux enfants de M. B... sont, chacun, déclarés par leur mère, auprès des caisses d'allocations familiales dont chacun d'eux relève, comme étant à la charge de celle-ci. Dans ces conditions, M. B... ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce qu'il avait la charge au moins principale de l'un au moins de ses deux enfants au cours de l'année d'imposition en litige, ni, par suite, qu'il aurait dû bénéficier d'un nombre de parts supérieur à celui retenu par l'administration pour établir cette imposition. M. B... n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n°250 et n°260 de la doctrine publiée sous la référence BOI-IR-LIQ-10-10-10-10, ni celles du paragraphe n°130 de la doctrine publiée sous la référence BOI-IR-LIQ-10-10-20, dès lors qu'elles ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle retenue par le présent arrêt.

9. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par M. B... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 27 octobre 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Christian Heu, président de chambre,

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : C. Heu

La greffière,

Signé : S. Pinto Carvalho

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Suzanne Pinto Carvalho

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