Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... et Mme C... A..., son épouse, ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015.
Par un jugement no 1902220 du 24 août 2020, le tribunal administratif de Rouen a déchargé M. et Mme A... de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée aux droits procédant de l'omission de déclaration de la distribution de dividende de la société à responsabilité limitée (SARL) CPX dont ils ont été bénéficiaires au titre de l'année 2015, a substitué à cette pénalité la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 octobre 2020, 1er mars 2021 et 27 juin 2022, M. et Mme A..., représentés par Me Horrie, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions et prélèvements sociaux demeurant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la société civile immobilière (SCI) Tunis ne s'est pas réservée la jouissance des immeubles situés 121 rue Saint Vivien à Rouen et 10 rue Edouard Charles à Elbeuf ;
- la quote-part du prélèvement non libératoire et des prélèvements sociaux réclamée à la SARL CPX pour la distribution de dividendes octroyées à M. A... au titre de l'année 2015 ne doit pas être laissée à leur charge compte-tenu de l'engagement de cette société de l'acquitter ;
- la somme de 51 813 euros ne présente pas la nature de revenus distribués au sens du a. de l'article 111 du code général des impôts mais correspond à des versements effectués par la SARL CPX au profit de la SCI Tunis et de la SCI Casablanca dans le cadre de deux conventions de prêt, dont l'existence est prouvée selon les conditions fixées par la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20120912 ;
- les pénalités pour manquement délibéré afférentes aux revenus fonciers au titre de l'année 2013 ne sont pas fondées, faute pour l'administration d'établir le caractère délibéré de l'omission ;
- les intérêts de retard, les contributions sociales, ainsi que les pénalités pour manquement délibéré afférentes aux déficits fonciers au titre des années 2014 et 2015, sont sans fondement, en raison de l'absence de bien-fondé des suppléments d'imposition en litige.
Par un mémoire en défense et un mémoire, enregistrés les 29 janvier 2021 et 3 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé le 25 mai 2022 et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à hauteur du dégrèvement accordé le 25 mai 2022 au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2015 ;
- les conclusions devant le tribunal administratif de Rouen aux fins de décharge, en ce qu'elles sont relatives au déficit foncier antérieur déclaré au titre de l'année 2013, au déficit global antérieur déclaré au titre de l'année 2013 et aux rectifications notifiées à la SCI Tunis en ce qui concerne les immeubles situés 9 rue Pont à Dame-Renaude et 6 rue d'Ecosse à Rouen, étaient irrecevables, aucun moyen spécifique n'ayant été soulevé à ce titre ;
- les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 9 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 8 juillet 2022.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Baillard, premier conseiller,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Horrie, représentant M. et Mme A....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2013, 2014 et 2015. A la suite de ce contrôle, l'administration fiscale a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et des revenus de capitaux mobiliers, ainsi que des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux, assorties de pénalités, au titre des années 2013, 2014 et 2015. M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. Par un jugement du 24 août 2020, le tribunal administratif de Rouen les a déchargés de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée aux droits procédant de l'omission de déclaration de la distribution de dividende de la société à responsabilité limitée (SARL) CPX dont ils ont été bénéficiaires au titre de l'année 2015, a substitué à cette pénalité la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. M. et Mme A... demandent l'annulation de ce jugement en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 25 mai 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a accordé à M. et Mme A... un dégrèvement, en droits, de 39 060 euros au titre de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2015. Dans cette mesure, les conclusions de la requête de M. et Mme A... sont devenues sans objet.
Sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige :
En ce qui concerne les revenus fonciers :
3. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. / (...) " Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location.
4. D'une part, M. et Mme A... soutiennent, pour la première fois devant la cour, que la société civile immobilière (SCI) Tunis, dont M. A... détient 50 % des parts sociales, a été dans l'impossibilité de réaliser des travaux et de mettre en location le bien leur appartenant, situé 121 rue Saint Vivien à Rouen, en raison d'un problème cadastral. Toutefois, si les requérants produisent une pièce permettant d'établir qu'en 2020, un cabinet de géomètre expert était mandaté dans le cadre d'une procédure de régularisation cadastrale, cette pièce n'est pas, à elle seule, de nature à établir l'impossibilité dans laquelle ils se seraient trouvés de mettre en location le bien depuis 2011. Par ailleurs, si un devis pour la réalisation de travaux est produit en appel, ce devis, dont il n'est d'ailleurs pas établi qu'il aurait été accepté par M. et Mme A..., a été établi le 13 janvier 2021, soit dix ans après l'acquisition de l'immeuble par les intéressés, et ne permet donc pas d'établir que l'état du bien aurait fait obstacle à sa mise en location au titre des années en cause. Au surplus, M. et Mme A... ne se sont, à aucun moment de la procédure de contrôle, prévalus de ce qu'ils auraient été dans l'impossibilité de réaliser des travaux et de mettre en location le bien leur appartenant, les intéressés ayant au contraire soutenu avoir engagé des démarches afin de mettre en location le bien en cause. D'autre part, s'agissant de l'immeuble situé 10 rue Edouard Charles à Elbeuf, si M. et Mme A... persistent à soutenir que l'absence de mise en location résulte, d'une part, d'un arrêté d'insalubrité dont cet immeuble a fait l'objet en 2008, et, d'autre part, d'une procédure d'expropriation, ils ne produisent pas plus qu'en première instance les décisions afférentes et ne justifient pas de ce que des travaux auraient pu être réalisés afin de rendre habitable l'immeuble, ou des diligences effectuées en vue de permettre sa mise en location. Dès lors, l'administration, pour remettre en cause les déficits fonciers déclarés au titre de ces immeubles en 2013 et imposer les époux A... à concurrence de leur quote-part dans la SCI Tunis, a pu considérer, à bon droit, que cette société civile immobilière avait conservé la jouissance de ces deux biens.
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, à la suite de la distribution au cours de l'année 2015 de dividendes au profit de M. A... par la SARL CPX, dont celui-ci détient 50 % des parts sociales, cette société n'a pas acquitté le prélèvement forfaitaire non libératoire relatif à l'impôt sur le revenu ainsi que les prélèvements sociaux relatif à cette distribution. Il est constant que, à la suite du règlement par la SARL CPX des sommes de 28 830 euros au titre des prélèvements sociaux, et de 39 060 euros au titre du prélèvement forfaitaire, l'administration a accordé à M. et Mme A..., les 24 avril 2019 et 25 mai 2022, des dégrèvements correspondants. Toutefois, dès lors que cette société ne s'est pas acquittée de l'intégralité de ces prélèvements dont le montant total s'élevait à 135 780 euros, M. et Mme A... ne peuvent demander à en être déchargés, quand bien même la SARL CPX a établi un échéancier avec l'administration fiscale en vue du règlement de la totalité de ces prélèvements.
6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / (...) ".
7. Il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut en principe regarder l'existence d'un solde débiteur du compte courant ouvert dans les écritures d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés au nom d'une société civile immobilière dont le contribuable est l'associé tout en étant, parallèlement, associé de la première, comme de nature à établir que le montant de ce solde a constitué pour l'intéressé un revenu distribué au sens du a. de l'article 111 du code général des impôts, qu'à la condition d'établir que la société civile immobilière en cause n'a fait que s'interposer entre la société soumise à l'impôt sur les sociétés et le contribuable, bénéficiaire réel de la distribution.
8. Le service vérificateur a estimé que les différents versements inscrits sur les livres comptables de la SARL CPX au crédit de la SCI Tunis et de la SCI Casablanca, dont M. A... détient 50 % du capital social et assure la gérance, constituaient des revenus distribués, imposables entre ses mains, à concurrence de la quote-part des parts détenus par celui-ci dans le capital de ces deux SCI, soit 10 682,50 euros au titre de l'année 2014 et 53 075 euros au titre de l'année 2015, sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts. Au cours des opérations de contrôle, M. A... s'est prévalu, pour justifier ces versements, de deux conventions par lesquelles par lesquelles la SARL CPX a prêté respectivement à la SCI Tunis et à la SCI Casablanca les sommes de 70 000 euros et 1 200 000 euros. Toutefois, ainsi que l'a relevé l'administration, les versements avaient une périodicité et des montants variables, alors que les conventions de prêt ne contenaient ni précision quant à la date de mise à disposition des fonds, ni échéancier de remboursement, le seul élément y figurant étant une date limite d'exigibilité de la créance. Par ailleurs, si ces conventions pouvaient être établies sous seing privé, elles ne peuvent, en l'espèce, être regardées comme ayant été établies à une date certaine. Enfin, aucun élément n'est produit quant à l'objet et à l'utilisation de ces prêts. Dans ces conditions, l'administration a pu considérer, à bon droit, que M. A... était le bénéficiaire de ces versements et que les sommes en cause présentaient le caractère de revenus distribués au sens du a. de l'article 111 du code général des impôts.
9. En troisième lieu, M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 130 de l'instruction BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20-20120912 qui ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt.
Sur les intérêts de retard et les prélèvements sociaux :
10. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 9 que M. et Mme A... ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, demeurant en litige. Le moyen tiré de ce que les intérêts de retard, dont été assorties ces impositions, ainsi que les prélèvements sociaux mis à leur charge sont, par voie de conséquence de l'absence de bien-fondé des droits, dépourvus de fondement doit donc être écarté.
Sur les pénalités :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".
En ce qui concerne l'année 2013 :
12. M. et Mme A... soutiennent qu'à la date de souscription de leur déclaration de revenus au titre de l'année 2013, les contrôles fiscaux dont eux-mêmes et la SCI Tunis faisaient l'objet au titre des années antérieures n'étaient pas clos, de sorte que l'omission de déclaration de revenus fonciers au titre de l'année en cause était dépourvue de tout caractère intentionnel. Toutefois, l'administration fait valoir que les contribuables avaient connaissance de la remise en cause des déficits fonciers pour l'année 2012, ainsi que des motifs de cette remise en cause, dans le cadre d'une proposition de rectification qui leur avait été transmise antérieurement à la date de souscription, le 8 juin 2014, de leur déclaration de revenus pour l'année 2013. Par ailleurs, antérieurement à cette date, les requérants avaient été également informés du rejet de leur recours hiérarchique, s'agissant de ces mêmes déficits fonciers. Dès lors, M. et Mme A... ayant connaissance de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des intéressés d'éluder le paiement de l'impôt, s'agissant de ce chef de rectification.
En ce qui concerne l'année 2015 :
13. Dès lors que M. A..., gérant de la SARL CPX, a sciemment omis de déposer, au nom de cette société, la déclaration relative aux revenus distribués soumis au prélèvement forfaitaire et aux prélèvements sociaux, et que celui-ci n'a pas porté sa quote-part de distributions sur la déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2015, alors qu'il avait une parfaite connaissance du caractère imposable de ces dividendes, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. A... d'éluder le paiement de l'impôt. Il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à contester l'application, à ce chef de rectification, de la majoration pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.
14. En revanche, dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 2, l'administration a accordé à M. et Mme A... un dégrèvement, en droits, d'un montant 39 060 euros, au titre de la cotisation d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2015, les intéressés sont fondés, par voie de conséquence, à demander la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont ce chef de redressement a été assorti.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont uniquement fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée, sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts, au montant de 39 060 euros, en droits, qui avait été mis à leur charge au titre de la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 2015, et l'annulation, dans cette mesure, du jugement attaqué.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. L'Etat n'étant pas la partie principalement perdante à l'instance, les conclusions de de M. et Mme A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A..., à concurrence du dégrèvement de 39 060 euros prononcé, en droits, le 25 mai 2022, au titre de la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 2015.
Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée au montant de 39 060 euros, en droits, au titre de la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 2015.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Rouen du 24 août 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 13 octobre 2022 à laquelle siégeaient :
- M. Christian Heu, président de chambre,
- M. Bertrand Baillard, premier conseiller,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 octobre 2022.
Le rapporteur,
Signé : B. BaillardLe président de chambre,
Signé : C. Heu
La greffière,
Signé : N. Roméro
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
La greffière,
Nathalie Roméro
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N°20DA01629
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N°"Numéro"
