Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012.
Par un jugement n° 1805418 du 20 décembre 2019, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, réduit de 71 135 euros la base imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux assignée à M. B... au titre de l'année 2011 et déchargé celui-ci dans cette mesure, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2011, d'autre part, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, enfin, rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 24 février 2020, M. B..., représenté par Me Maton, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, demeurant en litige, au titre des années 2011 et 2012 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification du 12 décembre 2014 qui lui a été adressée est insuffisamment motivée, en ce qu'elle ne reproduit qu'un extrait de la proposition de rectification adressée à la société C... ;
- l'administration n'a pas suffisamment motivé la remise en cause de la réduction d'impôt au titre des investissements réalisés outre-mer ;
- c'est à tort que l'administration a considéré que le solde du compte 467 correspond à des commissions perçues par la société C... qui n'auraient pas été comptabilisées pour opérer un rehaussement de 87 720 euros au titre de l'année 2011 ; il ne peut être considéré comme bénéficiaire de revenus distribués ;
- il n'y a pas lieu de procéder à un rehaussement de l'imposition de la société C... au titre de produits non déclarés et non comptabilisés sur l'année 2011 ; aucun bénéfice ne peut être réputé distribué entre ses mains ;
- l'administration a commis une erreur en intégrant dans le décompte trois chèques de 36 000 euros qui correspondent à une opération engagée en 2010 et comptabilisée en 2010 ;
- l'administration a commis une erreur en intégrant dans le décompte trois chèques de 122 610 euros qui correspondent à un apport d'un client de la société à responsabilité limitée (SARL) C... à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pierre d'argent ;
- l'administration n'a pas apporté la preuve d'un manquement délibéré justifiant l'application de la majoration de 40 % ; il n'a commis aucun fait personnel susceptible de justifier l'application de cette majoration.
Par un mémoire en défense, enregistré le 13 août 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 12 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 3 juin 2022.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... B..., alors gérant de la SARL C..., qui avait pour activités la gestion de patrimoine et le conseil en matière de défiscalisation, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle le service vérificateur a considéré que certaines commissions auraient dû être comptabilisées dans le résultat imposable de la SARL C... au titre de l'année 2011 et que ce supplément de bénéfice constituait des revenus distribués à son profit en sa qualité de maître de l'affaire. Le service a également retenu que M. B..., à l'issue du contrôle sur pièces dont il a fait l'objet, avait bénéficié à tort de la réduction d'impôt sur le revenu, prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts, au titre des années 2011 et 2012. En conséquence, l'administration a assujetti M. B... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2011 et 2012 en suivant la procédure de rectification contradictoire. L'administration a également assorti ces suppléments d'impôt de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré, sur le fondement des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts. M. B... relève appel du jugement du 20 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Lille, après avoir réduit de 71 135 euros la base imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux qui lui a été assignée au titre de l'année 2011, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des impositions demeurant en litige.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".
3. Pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.
4. La proposition de rectification du 12 décembre 2014 pour l'année 2011 ainsi que la proposition de rectification du 7 octobre 2015 pour l'année 2012 précisent, s'agissant de la remise en cause de la réduction d'impôt au titre de l'article 199 undecies B du code général des impôts, que l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts indique les obligations déclaratives à respecter par le contribuable désirant bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du même code. Les propositions de rectification relèvent également que M. B... a bénéficié d'une telle réduction d'impôt sans que les déclarations d'ensemble des revenus modèle 2042 et investissement outre-mer 2042 IOM ne comprennent aucune explication ni justification quant à l'investissement mentionné sur les déclarations. Les propositions de rectification mentionnent également que la vérification de comptabilité des sociétés en nom collectif créées par la SARL C..., dont M. B... est le gérant, a permis d'établir que tous les investissements mentionnés par les déclarations de ces sociétés étaient dépourvus de réalité. Ainsi, les propositions de rectification contiennent l'indication de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncent les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts. Par suite, les propositions de rectification sont suffisamment motivées, s'agissant de ce chef de rectification. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de ces propositions de rectification doit donc être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne la remise en cause de la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts :
5. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts : " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) ".
6. Aux termes de l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Les contribuables qui bénéficient de la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts doivent joindre à la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée un état faisant apparaître pour chaque investissement à raison duquel elle est pratiquée : / a) Le nom et l'adresse du siège social de l'entreprise propriétaire de l'investissement ou, lorsque ce dernier fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, de celle qui en est locataire, ainsi que le chiffre d'affaires de l'entreprise qui exploite l'investissement, apprécié selon les modalités définies au premier alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; / b) S'il y a lieu, le pourcentage des droits aux résultats détenus directement ou indirectement par le contribuable dans la société ou le groupement propriétaire de l'investissement ; / c) La nature précise de l'investissement ; / d) Le prix de revient hors taxe de l'investissement, la valeur réelle des biens remplacés et le montant des aides publiques obtenues ou demandées et non encore accordées pour son financement ; / e) La date à laquelle l'investissement a été mis en service ou, en cas de construction ou d'acquisition d'un immeuble à construire, celle à laquelle les fondations sont achevées, ou, s'il s'agit d'un bien faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail, celle à laquelle il a été mis à la disposition de l'entreprise ; / f) La ou les dates de décision d'octroi des aides publiques ; / g) Le nom, l'adresse et la nature de l'activité de l'établissement dans lequel l'investissement est exploité ; / h) S'il y a lieu, la copie de la décision d'agrément. / (...) ".
7. Il ressort des mentions des propositions de rectification que M. B... a déclaré et bénéficié de la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012. L'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que le contribuable n'avait pas joint à ses déclarations de revenus les renseignements prévus à l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts et devant figurer dans le formulaire 2042 IOM.
8. Si le requérant soutient que les déclarations qu'il a déposées contenaient toutes les informations, la déclaration 2042 IOM pour l'année 2011 jointe à la requête se borne à préciser l'adresse de l'investissement réalisé et le montant de la réduction d'impôt demandée, mais ne contient donc pas l'ensemble des informations prévues à l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts, notamment le ou les investissements réalisés qui justifient la réduction demandée. Devant la cour, le requérant n'apporte pas de précisions sur les investissements réalisés qui justifieraient les réductions d'impôt dont il avait bénéficié au titre des années 2011 et 2012 alors que l'administration fait valoir, sans être contredite, que la vérification de comptabilité de la SARL C... avait permis d'établir qu'aucun des investissements prétendument réalisés par le biais des sociétés administrées par cette société n'avaient été réalisés au 31 décembre des années 2011 et 2012. C'est donc à bon droit que l'administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012.
En ce qui concerne les revenus distribués :
9. En premier lieu, aux termes du 1. de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) " Aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".
10. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une société, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé, sauf à démontrer qu'il peut être regardé comme le maître de l'affaire.
11. Pour apporter la preuve que M. B... a disposé de revenus réputés distribués, l'administration fait valoir qu'au cours de la vérification de comptabilité de la SARL C..., le vérificateur a constaté que le compte 467 " autres débiteurs " dans la comptabilité de la société retraçait au crédit les apports payés par les investisseurs et au débit les virements effectués au profit des différentes sociétés gérées par la SARL C... et qui portaient les investissements à l'origine des réductions d'impôt fondées sur les dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. L'administration fait valoir que le solde de ce compte 467 représente les commissions versées par les investisseurs au profit de la SARL C.... Or, l'administration a constaté que le compte 467 présentait un solde créditeur de de 392 145 euros TTC, soit 327 880 euros HT, alors que les commissions ont été inscrites au crédit du compte 708 " commissions de défiscalisations " pour un montant de 240 159 euros seulement. L'administration soutient que la différence de 87 720 euros correspond à des commissions qui n'ont pas été comptabilisées et qui doivent être rattachées au bénéfice de la société pour être soumises à l'impôt sur les sociétés. L'administration fait enfin valoir que ce supplément de bénéfice constitue un revenu distribué imposable entre les mains de M. B..., en sa qualité de seul maître de l'affaire.
12. Toutefois, d'une part, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve que la différence de 87 720 euros entre le solde créditeur de 327 880 euros HT du compte 467 et le montant des commissions inscrites au crédit du compte 708 " commissions de défiscalisations " à hauteur de 240 159 euros seulement correspond à des commissions de la SARL C... qui auraient dû être comprises dans le bénéfice de la société dès lors qu'elle se borne à rapprocher le solde de ces deux comptes sans appuyer sa démarche sur des éléments autres que de simples allégations à ce sujet. D'autre part, l'administration ne soutient pas, ni même n'allègue, que cette différence de 87 720 euros correspond à un désinvestissement. En particulier, dès lors que cette somme correspond à une partie du solde créditeur du compte 467, elle est restée inscrite au passif du bilan de la SARL C... et n'a, par conséquent, pas été désinvestie. Par suite, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la somme taxée correspond à un revenu distribué appréhendé par M. B.... La circonstance que ce dernier est seul maître de l'affaire reste sans incidence à cet égard, faute de démonstration du désinvestissement. Dès lors, c'est à tort que l'administration a imposé cette somme en qualité de revenu distribué, entre les mains de M. B..., sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.
13. En second lieu, aux termes du 1. de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ".
14. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 12, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que cette somme a été mise à disposition de M. B.... En particulier, il est constant que cette somme n'a pas été inscrite au crédit d'un compte courant d'associé ouvert au nom de M. B..., mais au crédit du compte 467 qui retrace, selon les écritures de l'administration, les apports payés par les investisseurs et les investissements dans les sociétés qui portent les projets de défiscalisation. C'est donc également à tort que l'administration a imposé cette somme en qualité de revenu distribué entre les mains de M. B... sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.
15. Il suit de là que M. B... est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux procédant de la rectification des revenus distribués par la SARL C... au titre de l'année 2011.
Sur les pénalités :
16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) " Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (...) la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration. ".
17. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % aux rehaussements procédant de la remise en cause de la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B, l'administration fait valoir que les déclarations d'ensemble des revenus de M. B... et les déclarations d'investissement réalisés outre-mer ne comprenaient aucune explication ni justification quant aux investissements en cause, en violation des obligations déclaratives prévues à l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts. L'administration fait également valoir qu'en sa qualité de dirigeant d'une société dont l'activité consistait précisément dans le conseil et la vente d'opérations de défiscalisation en outre-mer, M. B... ne pouvait ignorer les obligations lui incombant à ce titre, et ne peut davantage se prévaloir de l'ignorance de ces obligations déclaratives. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée du contribuable d'éluder le paiement de l'impôt dû. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur ce chef de rectification.
18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, mises à sa charge, procédant de la rectification des revenus distribués par la SARL C....
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Il y lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante pour l'essentiel, le versement à M. B... de la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : M. B... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, mises à sa charge, procédant de la rectification des revenus distribués par la SARL C... au titre de l'année 2011.
Article 2 : Le jugement n° 1805418 du 20 décembre 2019 du tribunal administratif de Lille est reformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera la somme de 1 500 (mille cinq cents) euros à M. B... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 16 juin 2022 à laquelle siégeaient :
- M. Christian Heu, président de chambre,
- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,
- Mme Dominique Bureau, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 juin 2022.
Le président, rapporteur,
Signé : M. Sauveplane Le président de chambre,
Signé : C. Heu
La greffière,
Signé : N. Roméro
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
La greffière,
Nathalie Roméro
N°20DA00349 2
