Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013.
Par un jugement n°1803235 du 30 juin 2020, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 30 juillet 2020, et des mémoires, enregistrés les 27 novembre 2020 et 11 février 2021, M. A..., représenté par Me Buchet, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n°1803235 du tribunal administratif de Rouen ;
2°) de lui accorder la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la réintégration d'une fraction des loyers correspondant sur le fondement de l'article 239 sexies du code général des impôts, qui n'est pas contestée dans le principe, doit être effectuée au titre de l'année 2010 qui est prescrite, et non au titre de l'année 2013, car c'est la levée de l'option d'achat du contrat de crédit-bail qui conduit à la cessation d'activité de sous-location ;
- à titre subsidiaire, le calcul du montant de la réintégration est erroné et la fraction des loyers à réintégrer doit être limitée à un montant total de 60 598 euros au lieu de 91 469 euros ;
- au regard de la décision du Conseil d'Etat du 4 mars 2015 n° 360508, la levée d'option par le locataire entraîne le transfert de propriété de l'immeuble par le crédit-bailleur, transfert de propriété qui ne peut intervenir postérieurement à l'échéance du bail ; la vente était donc parfaite au 21 mai 2010 et la plus-value était imposable en 2010 qui est prescrite ;
- à titre subsidiaire, le bénéfice du report d'imposition est subordonné au respect des conditions posées par les dispositions législatives de l'article 93 quater, IV du code général des impôts qui prévoient, à peine de déchéance, que la demande doit être formulée de manière expresse dans l'acte constatant le transfert de propriété de l'immeuble ; les dispositions réglementaires de l'article 41 novovicies de l'annexe III au code général des impôts, prévoyant des obligations déclaratives, ne peuvent instituer une déchéance du droit au report d'imposition en cas de manquement à ces obligations déclaratives ; or, la société civile immobilière (SCI) Le Progrès a adressé à l'administration fiscale le 14 octobre 2016, la déclaration rectificative n°2035 de l'année 2013, dans laquelle les associés ont tous souscrit à l'ensemble des obligations déclaratives du report d'imposition prévues à l'article 41 novovicies de l'annexe III au code ;
- la valeur vénale de l'immeuble de 650 000 euros retenue par l'administration fiscale pour le calcul de la plus-value est erronée ; la valeur vénale doit être fixée à 275 000 euros.
Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés les 28 octobre 2020, 27 janvier 2021 et 15 mars 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- il est fait droit aux conclusions relatives à la validité de l'option pour le report d'imposition de la plus-value et le dégrèvement de l'imposition correspondante sera communiqué à la cour ;
- les autres moyens de la requête de M. A... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 17 novembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 10 décembre 2021.
Un mémoire, présenté pour M. A..., a été enregistré le 18 mars 2022, après la clôture de l'instruction.
Vu la lettre adressée en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative informant les parties que la cour était susceptible de se fonder sur un moyen relevé d'office tiré du non-lieu à statuer sur les conclusions relatives au litige sur la valeur vénale de l'immeuble en raison de l'octroi par l'administration du report d'imposition prévu au IV de l'article 93 du code général des impôts.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Massounga, avocat de M. A....
Considérant ce qui suit :
1. La SCI Le Progrès, qui n'a pas opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés et dont M. A... est l'un des associés, a pris en crédit-bail auprès de la société anonyme (SA) Finamur, le 30 juin 1998, un bien immobilier situé sur la commune du Havre. Elle a levé l'option d'achat le 21 mai 2010. L'acte notarié d'achat a été signé le 25 janvier 2013 et mentionne une valeur vénale du bien immobilier acquis de 650 000 euros. La SCI Le Progrès a fait l'objet d'une vérification sur place de ses documents comptables à l'issue de laquelle l'administration, d'une part, a réintégré une quote-part des loyers à l'échéance du contrat de crédit-bail et, d'autre part, a imposé la plus-value résultant de la levée de l'option de l'achat de l'immeuble. En conséquence, l'administration a rectifié le résultat imposable de l'exercice 2013 de la SCI Le Progrès. L'administration a tiré les conséquences du rehaussement du résultat imposable de l'exercice 2013 de la société au niveau des associés et, par une proposition de rectification du 4 juillet 2016, l'administration a assujetti M. A... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013, dont il a vainement demandé la décharge au tribunal administratif de Rouen.
Sur l'étendue du litige :
2. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " (...) IV. 1. Pour l'application des dispositions du premier alinéa du I aux immeubles acquis dans les conditions prévues au 6 de l'article 93 et précédemment donnés en sous-location, l'imposition de la plus-value consécutive au changement de régime fiscal peut, sur demande expresse du contribuable, être reportée au moment où s'opérera la transmission de l'immeuble ou, le cas échéant, la transmission ou le rachat de tout ou partie des titres de la société propriétaire de l'immeuble ou sa dissolution. "
3. Par une décision du 10 février 2021, l'administration a décidé d'accorder à M. A... un dégrèvement d'un montant de 33 743 euros correspondant aux suppléments d'imposition procédant de la rectification résultant du refus de report d'imposition de la plus-value à court terme sur le fondement du 1. du IV de l'article 93 du code général des impôts.
4. En raison de l'octroi par l'administration fiscale en cours d'instance du report d'imposition de la plus-value et du dégrèvement consécutif prononcé, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des rappels de prélèvement libératoire assignés à M. A... au titre de l'année 2013. Ce non-lieu à statuer s'étend nécessairement au litige relatif au montant de la plus-value imposable qui est l'assiette du prélèvement libératoire mis à la charge du requérant. Par voie de conséquence, il n'y a donc plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge de M. A... à hauteur du dégrèvement ainsi prononcé.
Sur le surplus des conclusions de la requête en ce qui concerne la réintégration d'une fraction des loyers :
5. Il résulte des mentions de la proposition de rectification que la SCI Le Progrès a levé l'option d'achat le 21 mai 2010, pour un prix de 15 centimes d'euros, d'un bien immobilier situé sur la commune du Havre qui avait été pris en crédit-bail auprès de la société anonyme (SA) Finamur le 30 juin 1998, d'une valeur de 228 673,53 euros. L'administration a estimé qu'en application des dispositions de l'article 239 sexies du code général des impôts, l'exercice de la levée d'option d'achat par la SCI Le Progrès aurait dû conduire celle-ci à réintégrer la fraction des loyers antérieurement déduits, soit en 2013 la différence entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat diminué du prix de la levée d'option et les amortissements techniques que le preneur aurait pu déduire s'il avait été propriétaire de l'immeuble pendant la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat. L'administration a donc calculé une réintégration de 91 469 euros qu'elle a rapportée aux bénéfices non commerciaux de l'année 2013 de la société.
6. Aux termes de l'article 239 sexies du code général des impôts : " I. Lorsque le prix d'acquisition, par le locataire, de l'immeuble pris en location par un contrat de crédit-bail conclu avec une société immobilière pour le commerce et l'industrie est inférieur à la différence existant entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le locataire acquéreur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l'exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle l'intéressé a été titulaire du contrat et correspondant à ladite différence diminuée du prix de cession de l'immeuble (...) ". Aux termes de l'article 239 sexies B du même code : " Les dispositions du premier alinéa du I et celles du paragraphe II de l'article 239 sexies sont applicables aux locataires qui acquièrent des immeubles qui leur sont donnés en crédit-bail par des sociétés ou organismes autres que des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie ".
7. Il résulte des dispositions de l'article 239 sexies du code général des impôts que la réintégration dans les résultats imposables d'une fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle l'intéressé a été titulaire du contrat intervient lors de l'exercice en cours au moment de la cession de l'immeuble.
8. En premier lieu, M. A... ne conteste pas le principe de la réintégration d'une fraction des loyers sur le fondement de l'article 239 sexies du code général des impôts mais soutient que cette réintégration devait être effectuée au titre l'année de levée de l'option d'achat du contrat de crédit-bail en 2010. Toutefois, il ressort des mentions du contrat de crédit-bail immobilier conclu le 30 juin 1998 que le paragraphe 302.3 stipulait que " la demande de réalisation de la vente n'emportera pas transfert de propriété, lequel s'opérera par l'acte de vente notarié ". Ainsi, si la société a levé l'option par courrier du 21 mai 2010, l'acte notarié de vente à titre de levée d'option n'a été signé que le 25 janvier 2013 et stipule dans le paragraphe " Propriété jouissance " que " l'acquéreur sera propriétaire du bien vendu à compter de ce jour ". Par suite, l'immeuble doit être regardé comme ayant été cédé en 2013 et c'est à bon droit que l'administration a réintégré la fraction des loyers dans les résultats de l'exercice clos en 2013.
9. En second lieu, pour calculer le montant des loyers à réintégrer de 91 469 euros, l'administration s'est fondée sur une période de douze ans pour calculer le montant des amortissements techniques que le preneur aurait pratiqués s'il avait été propriétaire de l'immeuble pendant la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat. Cette période de douze ans s'étend de la signature de l'acte de crédit-bail le 30 juin 1998 jusqu'à la date de la levée d'option le 21 mai 2010. Le requérant fait valoir, à titre subsidiaire, que le calcul du montant de la réintégration est erroné et que la fraction des loyers à réintégrer doit être limitée à un montant total de 60 598 euros au lieu de 91 469 euros, correspondant à un montant des amortissements techniques que le preneur aurait pratiqués s'il avait été propriétaire de l'immeuble pendant une période de 14,7 ans, soit au-delà de la date de levée de l'option jusqu'à la date de réalisation de la vente le 25 janvier 2013.
10. Toutefois, il résulte des dispositions de l'article 239 sexies du code général des impôts que la réintégration dans les résultats imposables d'une fraction des loyers versés s'entend de la période au cours de laquelle l'intéressé a été titulaire du contrat du crédit-bail, c'est-à-dire de la période où il a versé les loyers de crédit-bail en exécution du contrat. Or il résulte des mentions de la proposition de rectification que la SCI Le Progrès a signé un contrat de crédit-bail pour un immeuble auprès de la société anonyme (SA) Finamur le 30 juin 1998 d'une valeur de 228 673,53 euros et d'une durée de douze ans. Par suite, le contrat de crédit-bail a pris fin le 30 juin 2010, la SCI Le Progrès ayant levé l'option d'achat le 21 mai 2010. En conséquence, à cette date, la SCI Le Progrès a cessé d'être tenue de verser des loyers en exécution du contrat de crédit-bail et, en tout état de cause, elle n'apporte pas la preuve ni que le bail a été prorogé ni qu'elle a continué de verser des loyers au-delà du 30 juin jusqu'à la signature de l'acte de vente le 25 janvier 2013. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que doit être prise en compte, pour le calcul du montant des amortissements techniques, la période courant du 30 juin 2010 au 25 janvier 2013. En conséquence, c'est à bon droit que, pour fixer le montant des loyers à réintégrer à la somme de 91 469 euros, l'administration s'est fondée sur une période de douze ans pour calculer le montant des amortissements techniques que le preneur aurait pratiqués s'il avait été propriétaire de l'immeuble pendant la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat.
11. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté sa demande aux fins de décharge des impositions supplémentaires en litige.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
12. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante à l'instance pour l'essentiel, la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A... à concurrence de la somme de 33 743 euros correspondant au de rappel de prélèvement libératoire mis à sa charge au titre de l'année 2013.
Article 2 : La somme de 1 000 (mille) euros est mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 2 juin 2022 à laquelle siégeaient :
- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- Mme Dominique Bureau, première conseillère,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2022.
Le président, rapporteur,
Signé : M. B...La conseillère la plus ancienne
Signé : D. Bureau
La greffière,
Signé : S. Pinto Carvalho
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
La greffière,
Suzanne Pinto Carvalho
N°20DA01120 2
