Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme B... D... A... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012.
Par un jugement n°1800607 du 29 juin 2020, le tribunal administratif d'Amiens a, d'une part, réduit la base imposable à l'impôt sur le revenu assignée à Mme D... A... à hauteur de 181 833 euros au titre de l'année 2011 et 136 595 euros au titre de l'année 2012 et prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondant à la réduction en base ainsi accordée, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Procédure devant la cour :
I. Par une requête, enregistrée le 9 juillet 2020 sous le n° 20DA00968, et des mémoires, enregistrés les 21 juillet 2020 et 17 décembre 2020, Mme D... A..., représentée par Me Lecocq, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;
2°) de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux demeurant en litige.
Elle soutient que :
- les pièces extraites des carnets à souches justifiaient la constatation des charges ;
- s'agissant d'achat et de vente d'objets d'occasion, la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge doit être appliquée ;
- c'est à bon droit que les premiers juges ont retenu les sommes de 181 833 euros pour l'année 2011 et de 136 595 euros pour l'année 2012 au titre de l'achat de pavés et ont réduit, à due concurrence, les bases d'imposition en matière de bénéfices industriels et commerciaux qui lui ont été assignées par l'administration ;
- elle était dans l'incapacité de gérer son entreprise pendant les années 2011 et 2012 et n'est pas de mauvaise foi.
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 décembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les moyens soulevés par Mme D... A... ne sont pas fondés ;
- Mme D... A... a comptabilisé au titre de deux exercices des charges non appuyées de pièces justificatives pour des montants importants de 192 161 euros et 123 100 euros ;
- Mme D... A... ne pouvait ignorer que les fiches extraites des carnets à souches ne pouvaient constituer des pièces probantes permettant de justifier la déduction des charges en litige.
Par une ordonnance du 9 novembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 3 décembre 2021.
II. Par une requête enregistrée le 29 juillet 2020 sous le n° 20DA01107, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 1800607 du 29 juin 2020 du tribunal administratif d'Amiens ;
2°) de remettre à la charge de Mme B... D... A... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont elle a été déchargée au titre de l'année 2011 et 2012, ainsi que les pénalités correspondantes.
Il soutient que :
- les dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales n'ont pas pour effet de déroger aux principes généraux gouvernant la charge de la preuve ; ainsi, Mme D... A... reste tenue de justifier le principe et le montant des charges déduites de son résultat imposable ;
- l'administration n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires car Mme D... A... n'avait apporté aucun justificatif probant permettant d'établir la réalité des charges comptabilisées ; l'administration n'a procédé à aucune reconstitution des recettes mais s'est bornée à refuser la déductibilité des charges non appuyées de justificatifs ;
- les premiers juges se sont à tort uniquement référés à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires pour considérer que la charge de la preuve incombait à l'administration ;
- dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, l'administration entend se référer aux moyens déjà présentés en première instance.
Par une ordonnance du 9 novembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 3 décembre 2021.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Les requêtes n° 20DA00968 et n° 20DA01107 concernent un même contribuable et ont fait l'objet d'une imposition commune. Dès lors, il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt.
2. Mme D... A..., qui exerce à titre individuel une activité d'achat revente de matériaux de construction neufs et de réemploi, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie, notamment, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012, qui ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Par un jugement du 29 juin 2020, le tribunal administratif d'Amiens a, d'une part, réduit la base imposable à l'impôt sur le revenu assignée à Mme A... à hauteur de 181 833 euros au titre de l'année 2011 et 136 595 euros au titre de l'année 2012 et prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondant à la réduction en base ainsi accordée, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Mme D... A... relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux demeurant en litige. Le ministre de l'action et des comptes publics demande, quant à lui, l'annulation de ce jugement en tant qu'il a partiellement donné satisfaction à la demande présentée par Mme D... A....
3. Pour réduire les bénéfices industriels et commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu et décharger Mme D... A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondantes, les premiers juges, qui ont fait reposer la charge de la preuve sur l'administration, ont estimé que l'activité de vente des pavés et bordures de réemploi exercée par l'entreprise exploitée par Mme D... A..., nécessitait au préalable l'acquisition de tels produits ou matériaux. Ils ont estimé que la réalité de ces charges était justifiée par les feuillets extraits des carnets à souches présentés par Mme D... A..., et retenu un montant d'achat de pavés et bordures de réemploi de 181 833 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et de 136 595 euros au titre de l'exercice clos en 2012. Les premiers juges ont donc réduit les bases de l'impôt sur le revenu de Mme A... à hauteur de ces montants au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
4. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (...) ".
6. En adoptant le premier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, éclairé, au demeurant, par les travaux préparatoires auxquels celui-ci a donné lieu, le législateur a seulement entendu mettre fin, sous réserve du cas prévu au deuxième alinéa du même article, à l'état du droit antérieur sous l'empire duquel l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires avait pour effet, s'il était favorable à l'administration fiscale, d'attribuer au contribuable la charge d'une preuve que l'intéressé n'aurait pas supportée en l'absence de saisine de cette commission et n'a pas entendu déroger aux principes généraux ci-dessus énoncés en exigeant de l'administration fiscale qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable.
7. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif d'Amiens s'est fondé sur la circonstance que, l'administration supportant la charge de la preuve, elle ne contestait pas utilement les montants de charges correspondant à l'acquisition de pavés ou bordures de réemploi retenus par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires dans son avis favorable au contribuable.
8. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme D... A... tant devant le tribunal administratif d'Amiens qu'en appel.
9. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (...) ".
10. Pour rejeter comme irrégulière et dépourvue de caractère probant la comptabilité de l'activité individuelle exercée par Mme D... A..., l'administration a relevé au cours des opérations de vérification, d'une part, que la comptabilité présentée comportait, à titre de justification des achats de pavés payés en liquide, l'utilisation de carnets à souches rédigés par Mme D... A... dont les mentions ne permettent pas de vérifier la réalité des achats ou d'identifier les bénéficiaires des paiements et qui ne respectent pas les exigences de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts. D'autre part, l'administration a relevé que la comptabilité comportait une écriture d'extourne de 37 663 euros d'achat de pavés en contrepartie d'un compte de taxe sur la valeur ajoutée déductible, contribuant ainsi à majorer d'un même montant la taxe sur la valeur ajoutée déductible, alors même que les carnets à souches utilisés pour justifier les achats de pavés ne comportent aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible. Ensuite, l'administration a relevé de nombreuses irrégularités dans la tenue de caisse, notamment la comptabilisation des retraits d'espèces par une écriture unique de fin d'exercice pour le montant total des retraits de l'année sans que, de surcroit, les bénéficiaires de ces retraits soient mentionnés. Enfin, l'administration a relevé que l'écriture comptable de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 176 912 euros ne correspondait pas au montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant de 208 542 euros porté sur la déclaration CA12 déposée par l'entreprise, celle-ci ayant, ce faisant, majoré indument le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible. Compte tenu de l'ensemble de ces irrégularités, c'est à bon droit que l'administration a écarté la comptabilité présentée par Mme D... A... comme irrégulière et non probante.
11. Pour demander la décharge des impositions en litige, Mme D... A... se borne à invoquer la circonstance que la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires a validé ses achats et que son comptable a validé son système de facturation. Elle ne peut donc être regardée comme apportant la preuve de la réalité des achats alors que la charge de la preuve lui incombe sur ce point, ainsi qu'il a été dit aux points 6 et 7.
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".
13. S'agissant des achats de pavés non justifiés, l'administration fait valoir, pour justifier du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, que les retraits d'espèces n'étaient pas appuyés de justificatifs permettant de connaître les bénéficiaires de ces retraits, que la comptabilisation de ces retraits était globalisée dans le journal de caisse par une seule écriture annuelle en fin d'année, que les retraits atteignaient des sommes importantes de 190 000 euros en 2011 et 120 000 euros en 2012, et que les carnets à souches rédigés par Mme D... A... comportaient des imprécisions qui ne permettaient pas d'identifier les bénéficiaires des remises d'espèces. Si Mme D... A... fait valoir qu'elle a été victime d'un grave accident domestique qui l'a tenue éloignée de la gestion de son entreprise et qu'elle n'a pu reprendre la gestion de son entreprise qu'en 2016, il résulte toutefois du rapport d'expertise médicale produit au dossier que la reprise par l'intéressée de ses activités est intervenue dès le 1er janvier 2012. En outre, à supposer même que Mme D... A... ait été dans l'incapacité de gérer son entreprise, il lui appartenait de prendre toutes mesures utiles à cet effet pour assurer la gestion comptable et financière de cette entreprise de même qu'elle reste responsable des conséquences fiscales de l'organisation de son activité en son absence. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée, qui a été celle de Mme D... A..., d'éluder le paiement de l'impôt dû s'agissant de ce chef de rectification.
14. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 1 et 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a réduit la base imposable assignée à Mme D... A... et prononcé, à due concurrence, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles celle-ci a été assujettie au titre des années 2011 et 2012. Il y a lieu, par conséquent, de remettre à la charge de Mme D... A... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles celle-ci a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, ainsi que les pénalités correspondantes, dont le tribunal administratif lui avait accordé la décharge, et d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du 29 juin 2020 du tribunal administratif d'Amiens. Il résulte également de ce qui précède que la requête de Mme D... A... doit être rejetée.
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme D... A... est rejetée.
Article 2 : Les articles 1 et 2 du jugement n° 1800607 du 29 juin 2020 du tribunal administratif d'Amiens sont annulés.
Article 3 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mme A... a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, ainsi que les pénalités correspondantes, dont le tribunal administratif d'Amiens, par le jugement du 29 juin 2020, a prononcé la décharge, sont remises à sa charge.
Article 4 : Les conclusions de la demande de Mme D... A... accueillies par le tribunal administratif d'Amiens sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... D... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 19 mai 2022 à laquelle siégeaient :
- M. Christian Heu, président de chambre,
- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juin 2022.
Le président, rapporteur,
Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,
Signé : C. Heu
La greffière,
Signé : N. Roméro
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
La greffière,
Nathalie Roméro
N° 20DA00968, 20DA01107 2
