Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... B... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012.
Par un jugement nos 1602463, 1603035 du 14 mars 2019, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leurs demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 4 avril 2019, par deux mémoires enregistrés le 17 octobre 2019 et un mémoire enregistré le 30 avril 2020, M. et Mme B..., ainsi que Me C..., agissant en qualité de commissaire à l'exécution du plan de sauvegarde dont fait l'objet M. B..., et la SELARL Perin-Borkowiak, agissant en qualité de mandataire judiciaire dans le cadre de la même procédure, tous représentés par Me A..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige et de prescrire la restitution, avec intérêts moratoires, des sommes acquittées par M. et Mme B... à ce titre.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme D... B... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. Par une première proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 17 juin 2014, l'administration les a informés des rectifications envisagées en ce qui concerne leurs revenus imposables des années 2011 et 2012, s'agissant de la réintégration de revenus fonciers et d'une plus-value réalisée sur la vente de bouteilles de vin, dont le produit avait été versé sur un compte bancaire dont ils avaient la disposition en Suisse. M. et Mme B... ont présenté des observations qui n'ont pas amené l'administration à revoir sa position. Les impositions et contributions sociales supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2014, pour un montant total, en droits et pénalités, de 129 005 euros. Le 16 décembre 2014, une copie des relevés du compte bancaire en cause a été communiquée au vérificateur dans le cadre d'une demande d'assistance internationale formée le 13 juin 2014 auprès de l'administration fiscale suisse. L'obtention de ces renseignements a amené l'administration à revoir sa position quant au sort fiscal des sommes inscrites sur ce compte. Elle a ainsi décidé de prononcer un dégrèvement total des suppléments d'impôt et de contributions sociales mis à la charge de M. et Mme B..., après leur avoir adressé, le 14 janvier 2015, une nouvelle proposition de rectification leur faisant connaître les motifs de droit et de fait désormais avancés pour justifier la rectification de leurs revenus imposables des années 2011 et 2012 en ce qui concerne le chef de rehaussement concerné par les renseignements obtenus dans le cadre de la demande de concours international. M. et Mme B... ont présenté de nouvelles observations, qui ont été écartées. Les suppléments d'impôt et de contributions sociales résultant de ces nouvelles rectifications ont été mis en recouvrement les 31 mars et 30 juin 2016, pour un montant, en droits et pénalités, désormais porté à 571 531 euros. Leurs réclamations ayant été rejetées, M. et Mme B... ont porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012. M. et Mme B..., auxquels se sont joints en cours de procédure Me C..., agissant en qualité de commissaire à l'exécution du plan de sauvegarde dont fait l'objet M. B..., et la SELARL Perin-Borkowiak, agissant en qualité de mandataire judiciaire dans le cadre de la même procédure, relèvent appel du jugement du 14 mars 2019 par lequel ce tribunal a rejeté leurs demandes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 9 décembre 2019, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord a, compte tenu de l'ouverture d'une procédure de sauvegarde à l'égard de M. B..., prononcé, en application des dispositions du I de l'article 1756 du code général des impôts, le dégrèvement des pénalités dont ont été assortis les suppléments d'impôt en litige, à hauteur de la somme de 190 345 euros. A concurrence de cette somme, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à fin de décharge des impositions en litige.
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. Il ressort des mentions mêmes du jugement attaqué que l'administration a produit devant le tribunal administratif d'Amiens des observations en défense, qui ont été enregistrées, respectivement, le 30 septembre 2016 et le 28 octobre 2016, sur chacune des deux demandes introduites par M. et Mme B... devant les premiers juges, ces écritures ayant d'ailleurs été communiquées aux intéressés. Dans ces conditions et quand bien même l'administration n'a pas estimé utile d'apporter une réponse expresse à certains des moyens invoqués par M. et Mme B... au soutien de leurs demandes, le tribunal administratif n'était plus en situation de pouvoir adresser à l'administration une mise en demeure de produire des observations en défense. Par suite, le moyen tiré de ce que les premiers juges auraient méconnu leur office en ne mettant pas en demeure l'administration de répondre à l'ensemble des moyens des demandes de M. et Mme B... et en ne faisant pas application de l'article R. 612-6 du code de justice administrative ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. En vertu de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Ce même article précise toutefois que cette période peut être prorogée des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte, lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger.
5. Il résulte de l'instruction et, notamment, de la proposition de rectification adressée à M. et Mme B... le 14 janvier 2015, que ces derniers n'ont fourni au vérificateur, en prévision du contrôle, des relevés du compte bancaire dont ils disposaient en France que 21 jours après l'expiration du délai de 60 jours prévu par les dispositions, rappelées au point précédent, de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il résulte des mêmes éléments qu'ayant eu connaissance de ce que M. B... était titulaire, en Suisse, d'un compte bancaire non déclaré, au crédit duquel avait été inscrit, le 24 novembre 2011, un versement d'un montant de 200 000 euros correspondant à un virement bancaire, le vérificateur a adressé, en application de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, une demande d'assistance internationale à l'administration fiscale suisse, qui a abouti, à l'expiration d'un délai de 483 jours, à la communication, par l'établissement bancaire détenteur de ce compte, des relevés de ce compte. L'administration était ainsi fondée à proroger d'une durée totale de 504 jours la période d'une année prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Il suit de là que le moyen tiré de ce que l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle serait irrégulier au regard des dispositions, mentionnées au point précédent, de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
6. En vertu de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts. Le même article précise qu'il est fait cependant exception à cette règle dans les cas prévus aux articles L. 188 A et L. 188 B du même livre.
7. S'il est constant que l'administration, après avoir, comme il a été dit au point 1, adressé, le 17 juin 2014, à M. et Mme B... une première proposition de rectification pour leur faire connaître les rehaussements qu'elle envisageait d'apporter, à la suite de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ils avaient fait l'objet, à leurs revenus imposables des années 2011 et 2012, a adressé aux intéressés, le 14 janvier 2015, une nouvelle proposition de rectification concernant les mêmes années d'imposition et les mêmes impôts, il résulte de l'instruction, d'une part, que M. et Mme B... n'avaient fait aucune mention, dans leurs déclarations afférentes aux années d'imposition en litige, du compte bancaire ouvert au nom de M. B... auprès d'une banque suisse, alors que ce compte était utilisé par eux, d'autre part, que l'administration a fait application, ainsi qu'il a été dit au point 5, de l'article L. 188 A en sollicitant l'assistance des autorités administratives suisses. Par suite, pour notifier à M. et Mme B..., le 14 janvier 2015, ces nouvelles rectifications en complément de celles précédemment portées à leur connaissance, l'administration n'a pas méconnu les dispositions, rappelées au point précédent, de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales.
8. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de leur contestation des rectifications notifiées dans la proposition de rectification qui leur avait été initialement adressée le 17 juin 2014, M. et Mme B... ont demandé à être reçus par le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis par l'interlocuteur fiscal départemental. Ces autorités ont, chacune, reçu les intéressés et leur ont fait connaître, respectivement, le 26 août 2015 et le 17 décembre 2015, leur position. Entre-temps, les impositions mises en recouvrement le 31 décembre 2014 sur les bases ainsi notifiées le 17 juin 2014 ont fait l'objet, le 23 juillet 2015, d'un dégrèvement. Cependant, dès lors que les intéressés avaient déjà été rendus destinataires, à cette date, de la seconde proposition de rectification, qui leur avait été adressée le 14 janvier 2015 pour porter à leur connaissance de nouvelles bases d'imposition, et que les termes de cette seconde proposition de rectification, de même que ceux des courriers des autorités hiérarchiques et d'interlocution leur exposaient clairement que l'administration entendait toujours rectifier leur revenus imposables des années 2011 et 2012, M. et Mme B... ne peuvent sérieusement soutenir n'avoir pas été informés, avant la mise en recouvrement, le 30 juin 2016, des impositions en litige résultant des nouvelles bases notifiées, de la persistance de l'intention de l'administration de les imposer après le dégrèvement ainsi prononcé.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne le moyen tiré de la prescription :
9. En vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, pour l'impôt sur le revenu, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.
10. Il résulte des dispositions précitées que l'administration disposait d'un délai de reprise expirant le 31 décembre 2014 pour notifier à M. et Mme B... des rectifications afférentes à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011. Or, ainsi qu'il a été dit au point 7, l'administration leur a adressé, le 17 juin 2014, une première proposition de rectification, concernant notamment l'année 2011, et sur laquelle les intéressés ont formulé des observations le 11 juillet 2014, manifestant ainsi la réception par eux-mêmes de ce document au plus tard à cette date, soit avant l'expiration du délai de reprise imparti à l'administration en ce qui concerne l'année 2011. Contrairement à ce qu'allèguent M. et Mme B..., la seconde proposition de rectification, que l'administration leur a ensuite adressée le 14 janvier 2015, n'a eu aucunement pour objet de rapporter, même pour partie, la proposition de rectification du 17 juin 2014, mais seulement de la compléter et de justifier, par un nouveau fondement légal, l'un des chefs de rectification précédemment notifiés. Dans ces conditions, la notification, entre les mains de M. et Mme B..., de la proposition de rectification du 17 juin 2014 a valablement interrompu le délai de prescription en ce qui concerne l'année 2011, de sorte que l'imposition afférente à cette année n'est pas atteinte par la prescription.
En ce qui concerne la substitution de base légale :
11. En vertu de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige, les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Le même article ajoute que les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables.
12. Il ressort des termes de la proposition de rectification que l'administration avait initialement adressée, le 17 juin 2014, à M. et Mme B..., que celle-ci entendait imposer, sur le fondement des dispositions de l'article 150 UA du code général des impôts afférentes aux plus-values mobilières réalisées par des particuliers, les avoirs détenus par les intéressés sur un compte bancaire ouvert en Suisse, en limitant la base imposable à la somme de 200 000 euros inscrite, le 24 novembre 2011, au crédit de ce compte à la suite d'un virement bancaire et que les intéressés ont désignée comme correspondant au produit de la vente de bouteilles de vin provenant d'une cave familiale. L'administration ayant ensuite obtenu, à la suite d'une demande d'assistance administrative auprès des autorités suisses, les relevés de ce compte, elle a été amenée à constater que M. et Mme B... y disposaient d'avoirs d'un montant plus important. Elle a, par la seconde proposition de rectification qu'elle a adressée aux intéressés le 14 janvier 2015, fait connaître à ceux-ci son intention d'imposer ces avoirs à raison de bases étendues à 434 685 euros pour 2011 et à 234 690 euros pour 2012, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article 1649 A du code général des impôts, dès lors que M. et Mme B... n'avaient pu établir le caractère non-imposable de ces avoirs.
13. Dès lors, d'une part, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était incompétente pour connaître de l'un ou l'autre des fondements successivement retenus par l'administration pour asseoir ce chef de rehaussement, qui ne figurent pas parmi les domaines de compétence définis au I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, d'autre part, que ces fondements successifs ont été invoqués pour établir des suppléments procédant du même impôt, l'administration a pu à bon droit procéder à cette substitution de base légale, qui n'a privé M. et Mme B... d'aucune des garanties de procédure ouvertes aux contribuables, notamment pas de celle tenant à la saisine de la commission départementale des impôts.
En ce qui concerne l'assujettissement à l'impôt sur le revenu des avoirs détenus en Suisse :
14. M. et Mme B..., qui supportent, en application des dispositions, rappelées au point 11, de l'article 1649 A du code général des impôts, la charge d'apporter la preuve du caractère non imposable des avoirs retenus comme inscrits, au cours des deux années d'imposition en litige, sur le compte bancaire mis à leur disposition en Suisse, n'apportent aucun élément de nature à administrer cette preuve. En particulier, s'ils persistent à soutenir que le virement d'un montant de 200 000 euros enregistré le 24 novembre 2011 sur ce compte bancaire correspondrait au produit de la vente de 95 bouteilles de vin issues d'une cave familiale dont la gestion avait été confiée, dans le cadre d'une indivision, à M. B..., qui aurait exercé ces fonctions à titre gratuit, les pièces qu'ils versent à l'instruction ne permettent pas d'effectuer un rapprochement entre les bouteilles qui auraient constitué la contrepartie du crédit de 200 000 euros reçu sur leur compte en 2011 et celles composant, selon l'inventaire de 2008 produit, la cave familiale. Dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder, en l'absence de preuve contraire, une partie des avoirs inscrits, au cours des années 2011 et 2012, sur le compte bancaire ouvert en Suisse au nom de M. B..., comme ayant le caractère de revenus imposables et à les soumettre à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts. Le paragraphe n°41 de la doctrine administrative publiée le 4 avril 2012 sous la référence 13-K-2-12 et le paragraphe n°240 de la doctrine publiée sous la référence BOI-CF-CFP-30-20, qui rappellent que la présomption issue de l'article 1649 A du code général des impôts n'est pas irréfragable, mais que le contribuable peut apporter la preuve du caractère non imposable des avoirs en cause, ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. M. et Mme B... ne peuvent, dès lors, pas se prévaloir de ces extraits de doctrine sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B..., Me C... et la SELARL Perin-Borkowiak ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté la demande de M. et Mme B... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, demeurant en litige, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012. Par voie de conséquence, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir qui leur est opposée, leurs conclusions tendant à la restitution, avec intérêts moratoires, des sommes que M. et Mme B... auraient acquittées à ce titre ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 190 345 euros, en matière de pénalités, dont le dégrèvement a été prononcé en cours d'instance par l'administration, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête présentée par M. et Mme B..., Me C... et la SELARL Perin-Borkowiak à fin de décharge des impositions en litige.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... B..., à Me E... C..., agissant en qualité de commissaire à l'exécution du plan de sauvegarde dont fait l'objet M. B..., à la SELARL Perin-Borkowiak, agissant en qualité de mandataire judiciaire dans le cadre de la même procédure, et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°19DA00803
