Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. F... A... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003.
Par un jugement n° 1502748 du 20 juillet 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 25 septembre 2017, M. A..., représenté par Me E... D..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B... C..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. F... A... a exercé une activité professionnelle liée à l'exploitation d'un débit de boissons et de tabac à Paris, sous la forme d'une société en nom collectif (SNC) dénommée " Le Virginie ", dont il détenait 663 parts qu'il a vendues le 28 mai 2003. Estimant que cette cession avait permis à l'intéressé de réaliser des plus-values à court et long terme qu'il n'avait pas déclarées, l'administration a assujetti M. A... à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003. M. A... fait appel du jugement du 20 juillet 2017 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de l'intérêt de retard correspondant. Par courrier du 13 février 2019, le conseil de M. A... a informé la cour du décès de son client. L'affaire étant en l'état à cette date, il y a lieu pour la cour d'y statuer, alors même qu'aucun ayant droit de M. A... n'a déclaré reprendre l'instance.
Sur le fait générateur de la plus-value redressée :
2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : (...) 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ". Aux termes du I de l'article 151 nonies du même code : " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ". Aux termes de l'article 201 du même code : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. (...) Pour la détermination du bénéfice réel, il est fait application des dispositions des articles 39 duodecies, des 1 et 2 de l'article 39 terdecies, et 39 quaterdecies à quindecies A ". Il résulte des dispositions du I de l'article 151 nonies du code général des impôts que les profits réalisés à l'occasion de la cession ou de la donation de leurs droits sociaux par les contribuables qu'elles visent sont imposés à l'impôt sur le revenu selon le régime des plus-values professionnelles. Le fait générateur de l'imposition de la plus-value résultant de la cession ou donation de tout ou partie de ces droits sociaux, qui relèvent de l'actif professionnel personnel des contribuables, intervient à la date du transfert de propriété des titres.
3. M. A... soutient que le transfert de propriété des parts détenues dans la SNC " Le Virginie " ne saurait être regardé comme ayant été effectué par l'acte de cession daté du 28 mai 2003, dès lors que cet acte, mentionnant un prix des parts " déterminé de manière provisoire ", et " devant faire l'objet d'un réajustement définitif ", n'aurait pas comporté d'accord sur le prix. Toutefois, il résulte de l'ensemble des stipulations de cet acte que, même assorti de ces précisions, les parties ont convenu, sans réserve ni condition, du transfert de la propriété des parts cédées à effet du jour de signature de l'acte. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a retenu que le fait générateur de l'imposition de la plus-value résultant de la cession, par l'effet de cet acte, des 663 titres détenus par M. A... devait être fixé au 28 mai 2003.
Sur le calcul de la plus-value en litige :
En ce qui concerne le prix de revient des parts cédées :
4. Aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plusvalues provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plusvalues à court terme est applicable : a) aux plusvalues provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans ... 3. Le régime des plusvalues à long terme est applicable aux plusvalues autres que celles définies au 2. (...) ". Pour l'application de ces dispositions, dans le cas où une société, une entreprise ou une personne soumise à l'impôt à raison des bénéfices qu'elle tire de son activité professionnelle, cède les parts inscrites à l'actif de son bilan qu'elle détient dans une société ou dans un groupement relevant ou ayant relevé du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts ou, lorsqu'elle ne dresse pas de bilan, les parts de même nature qu'elle a affectées à l'exercice de sa profession, le résultat de cette opération, imposable dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies précité et aux articles suivants du même code, doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part, de la quotepart des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celuici, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé cidessus, et d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé.
5. D'une part, conformément aux principes ci-dessus rappelés, la plus-value retirée par M. A... de la cession de ses 663 parts détenues dans la SNC " Le Virginie " a, à bon droit, été calculée par l'administration selon deux régimes différents, dès lors que 237 de ces parts avaient été acquises par lui le 1er juillet 1998 et relevaient par suite du régime des plus-values à long terme, tandis que les 426 autres, ayant été acquises le 11 octobre 2001, relevaient du régime des plus-values à court terme. Contrairement à ce que M. A... fait valoir, le prix de revient de ces parts, qu'elles aient été acquises par l'intéressé en 1998 ou en 2001, ne peut se voir augmenté du capital de l'emprunt souscrit en 1998 conjointement par les époux A... pour que chacun d'eux achète les parts dont il devenait propriétaire, dès lors que le capital emprunté représente une partie, en l'espèce, du prix d'acquisition et ne saurait l'augmenter. Les deniers personnels avec lesquels M. A... a acheté ses parts ne peuvent pas davantage en augmenter le prix de revient, dès lors qu'ils constituent la totalité du prix d'acquisition des parts achetées en 2001, et que, pour les parts achetées en 1998, ils constituent la partie de ce prix d'acquisition non couvert par le capital de l'emprunt souscrit. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que le prix de revient des parts cédées en 2003 doit être déterminé en ajoutant aux prix des acquisitions effectuées en 1998 et 2001 le capital de l'emprunt souscrit et le montant de ses deniers personnels utilisés à cette fin.
6. D'autre part, conformément également aux principes rappelés au point 4, l'administration a inclus dans le prix de revient des parts cédées les droits de timbre et d'enregistrement dont M. A... s'est acquitté à chacune de ses acquisitions. M. A... conteste le montant de ces droits, selon lui minoré, se rapportant à l'acquisition effectuée le 1er juillet 1998, en soutenant qu'il devrait s'établir au tiers des droits de timbre et d'enregistrement auxquels a donné lieu le transfert de propriété réalisé ce jour-là, au motif qu'ils étaient alors trois acheteurs à acquérir les 850 parts de la SNC " Le Virginie ". Cependant, l'appelant n'établit pas plus en appel qu'en première instance qu'il aurait effectivement pris en charge le tiers des droits en cause. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a calculé le prix de revient des parts acquises le 1er juillet 1998 par M A... en ajoutant au prix d'acquisition la fraction de 237/850ème des droits de timbre et d'enregistrement qui ont grevé cette opération, déterminée à partir du montant des frais qu'il a effectivement supportés à ce titre .
En ce qui concerne le prix de cession des parts :
7. M. A... n'a produit, ni devant l'administration, ni devant les premiers juges, ni en cause d'appel aucun élément établissant que les parties auraient, postérieurement à l'acte du 28 mai 2003, convenu d'un ajustement du prix de 699 465 euros stipulé, et qu'il aurait consenti à ses acheteurs, comme il le prétend, une baisse du prix de cession des parts, qui aurait été ramené de la sorte à la somme de 664 567 euros. Par ailleurs, aucune stipulation de cet acte ne prévoit que le prix de cession indiqué puisse être diminué de dettes que la société aurait contractées avant le transfert de propriété mais que le cédant règlerait personnellement après ce transfert. Par suite, M. A... n'est pas fondé à prétendre que le prix de cession de 699 465 euros retenu par l'administration serait erroné pour n'avoir pas été diminué d'un montant de 176 000 euros, représentatif de dettes de la société vis-à-vis de l'URSAFF et de la Seita réglées par lui après le transfert de propriété.
8. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à être déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2003 à raison de la plus-value mobilière qu'il a réalisée, ainsi que de l'intérêt de retard correspondant. Enfin, la présente instance n'ayant donné lieu à aucun dépens ses conclusions présentées sur le fondement de l'article R. 7611 du code de justice administrative doivent également être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié aux ayants droit de M. F... A..., décédé en cours d'instance, et au ministre de de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise pour information à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
N°17DA01853 2
