Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
L'EURL La Motte Services a demandé au tribunal administratif d'Amiens, d'une part, la saisine de la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle et, d'autre part, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités et amendes afférentes mises à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 mars 2013.
Par un jugement n° 1403427 du 23 mars 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 5 avril 2017, 11 octobre 2017 et 16 avril 2018, l'EURL La Motte Services, représentée par Me C...B..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités et amendes afférentes mises à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 mars 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive n°2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Xavier Fabre, premier conseiller,
- les observations de M.A..., gérant de la société La Motte Services ;
- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.
Sur la régularité du jugement :
1. Pour écarter le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 24 septembre 2013, les premiers juges ont considéré que : " en s'abstenant de produire, au soutien de son moyen ébauché, la proposition de rectification contestée, ni d'ailleurs sa date, la requérante ne met pas le juge en mesure de se prononcer sur les mérite de l'objection soulevée relative à l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ". En statuant ainsi, alors que, le moyen étant clairement soulevé, il lui incombait d'exercer son pouvoir de direction de l'instruction en invitant l'entreprise requérante à verser au dossier la proposition de rectification en cause, le tribunal administratif d'Amiens a entaché le jugement attaqué d'irrégularité.
2. Il y a lieu, en l'espèce, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par l'EURL La Motte Services, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen contestant la régularité du jugement.
Sur la régularité de la procédure :
3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".
4. La proposition de rectification du 24 septembre 2013, qui a écarté l'application du régime de la marge à des véhicules, énumérés dans cette proposition, achetés auprès de fournisseurs belges, allemands, luxembourgeois et espagnols, fait état très précisément du raisonnement juridique suivi pour fonder les rectifications en cause, en se prévalant notamment expressément des dispositions des articles 256 et 297 E du code général des impôts. Par ces éléments, qui permettaient à la société de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation, l'administration fiscale a suffisamment motivé sa proposition de rectification. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté.
5. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) / (...) ". Aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers ".
6. Il résulte de l'instruction que le différend qui oppose l'EURL La Motte Services à l'administration fiscale est relatif à l'éligibilité au régime de taxation sur la marge, prévu par l'article 297 A du code général des impôts, des opérations de revente de véhicules d'occasion qu'elle avait elle-même acquis auprès de fournisseurs communautaires et ne porte pas sur le montant de son chiffre d'affaires taxable. Cette question a trait au principe même de taxation sur la valeur ajoutée et n'entre ainsi pas dans le champ de compétence de la commission tel que défini au I de l'article L. 59 A précité du livre des procédures fiscales. Par suite, et alors même que l'examen de cette question pouvait nécessiter l'appréciation de situations de fait, la commission n'était pas compétente pour en connaître. L'entreprise requérante n'est dès lors pas fondée à soutenir qu'en ne saisissant pas la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale l'aurait irrégulièrement privée d'une garantie procédurale.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
Quant à l'application de la loi fiscale :
7. Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " (...) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006 / 112 / CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes de l'article 297 du même code : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. / (...) ".
8. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que l'EURL La Motte Services a acquis, au cours de la période vérifiée, des véhicules d'occasion, auprès de sociétés de financement, établies en Belgique, en Espagne, en Allemagne et au Luxembourg. Les factures d'achat de ces véhicules mentionnaient qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. L'EURL La Motte Services n'ayant ainsi pas acquis les véhicules auprès de fournisseurs qui auraient appliqué le régime de la TVA sur la marge, ce régime n'était pas applicable et les opérations de vente en litige étaient imposables à la TVA dans le pays d'arrivée au titre de l'acquisition intracommunautaire de ces mêmes biens sur l'intégralité du prix de vente. C'est par suite à juste titre, et sans qu'il soit nécessaire de recourir à une assistance administrative internationale, que l'administration fiscale a procédé, sur le fondement de la loi fiscale, à la remise en cause du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge dont l'EURL La Motte Services avait illégalement fait application sur les véhicules considérés. Pour le même motif, le bien fondé du rehaussement résultant clairement des seules factures d'achat en possession de la société requérante, il n'est pas nécessaire de poser la question préjudicielle sollicitée devant le tribunal, visant à déterminer si la situation des fournisseurs de la société au regard de la taxe sur la valeur ajoutée peut être vérifiée par application des seules dispositions françaises de transposition de la directive n°2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006.
9. Pour contester le bien-fondé des rappels en litige, l'entreprise appelante ne peut utilement se prévaloir du principe de neutralité fiscale et faire valoir qu'elle n'a pas gardé par devers elle des montants de taxe sur la valeur ajoutée que ses clients n'ont pas eu à acquitter du fait qu'elle a appliqué, à tort, le régime de la TVA sur la marge, une telle circonstance étant sans incidence sur le bien-fondé de la TVA due par l'entreprise, étant en outre précisé que, sur le plan économique, en s'abstenant, ainsi qu'elle l'allègue, de répercuter la taxe sur la valeur ajoutée sur ses ventes, la société a nécessairement faussé la concurrence à son avantage.
10. Considérant qu'aux termes des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Droit à un procès équitable / 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement (...) par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ".
11. Les stipulations précitées ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale. Il s'ensuit que le contentieux de l'assiette de l'impôt n'entre pas dans le champ d'application de l'article 6 paragraphe 1 précité. Dès lors, la requérante ne saurait utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour critiquer les règles relatives à la charge et à l'administration de la preuve applicables à ce litige. Par suite ce moyen doit être écarté comme inopérant.
Quant à l'application de la doctrine administrative :
12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ".
13. L'EURL La Motte Services ne saurait utilement se prévaloir de l'absence de rappels de taxe sur la valeur ajoutée lors d'un précédent contrôle portant sur les années 2006 à 2008, une telle absence de rappels ne pouvant être regardée comme une prise de position formelle sur sa situation de fait au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige.
14. Aux termes du I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts. / Le certificat doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport mentionné au premier alinéa et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne. / (...) ".
15. L'EURL La Motte Services ne peut utilement se prévaloir du visa apposé par l'administration fiscale sur le fondement des dispositions précitées de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts qui résulte d'un simple contrôle formel des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France et qui ne peut, dès lors, être regardé comme une prise de position formelle de l'administration sur le régime de TVA applicable. Ainsi, le fait que, par courrier du 18 décembre 2003, l'administration ait dispensé la société, d'ailleurs seulement pour l'année 2004, de la production du certificat fiscal en question ne saurait constituer une prise de position formelle. De même, est sans influence sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée la circonstance que l'administration n'aurait pas été en mesure de déceler que le régime de taxation sur la marge n'était pas applicable, bien que, ainsi que le prévoient les mêmes dispositions, d'ailleurs rappelées par la doctrine administrative référencée BOI-TVA-SECT-70-30-10, les certificats d'immatriculation mentionnés ci-dessus lui soient présentés pour la délivrance du certificat fiscal prévu au I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts.
16. Les simples mentions manuscrites, signées par une contrôleuse des impôts, figurant sur une unique déclaration de recettes du 15 mars 2006, afférente à un véhicule d'occasion acquis par l'entreprise à fin de revente ne sauraient, en tout état de cause, eu égard à leur caractère ponctuel, être considérées comme une prise de position formelle de l'administration fiscale quant à la situation de l'entreprise au regard de l'ensemble de ses achats intracommunautaires de véhicules d'occasion.
En ce qui concerne les pénalités :
17. Aux termes des dispositions de l'article 1788 A du code général des impôts, alors applicables : " (...) 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible. (...) ".
18. D'une part, le législateur, en matière de TVA, a prévu aux articles 1728, 1729 et au 4 de l'article 1788 A du code général des impôts plusieurs sanctions selon que le redevable a éludé des droits en omettant de souscrire une déclaration, a éludé des droits en omettant de mentionner des opérations sur une déclaration ou a omis de déclarer des opérations sans toutefois éluder des droits en raison du caractère immédiatement déductible de la taxe afférente aux opérations omises. Le taux de la pénalité fiscale prévue au 4 de l'article 1788 A est de 5 % alors que les taux prévus aux articles 1728 et 1729 sont, selon les cas, de 10 %, 40 % ou 80 %. La loi elle-même a ainsi assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés.
19. D'autre part, le juge de l'impôt exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration pour appliquer l'amende et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette amende, soit d'en prononcer la décharge.
20. Ainsi, ne saurait être accueilli le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 1788 A en vertu desquelles des amendes ont été infligées méconnaitraient le principe de proportionnalité des peines garanti par l'article 6 paragraphe 1er de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales cité au point 10 ci-dessus, alors même que ces dispositions ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux de l'amende qu'elles prévoient.
21. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que l'EURL La Motte Services n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, l'Etat n'étant pas partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par l'EURL La Motte Services sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du 23 mars 2017 du tribunal administratif d'Amiens est annulé.
Article 2 : La demande présentée par l'EURL La Motte Services devant le tribunal administratif d'Amiens et sa requête d'appel sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL La Motte Services et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise pour information à l'administrateur général des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
N°17DA00631 2
