Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvement sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1404028 du 3 janvier 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 3 mars 2017, M. et MmeC..., représentés par Me D...B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rouen du 3 janvier 2017 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et prélèvements sociaux en litige, ainsi que des pénalités dont ces impositions ont été assorties ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A...C...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur leurs revenus des années 2008 et 2009. A l'issue de ce contrôle, le service a envisagé des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, qui ont été portés à la connaissance des intéressés par une proposition de rectification datée du 15 décembre 2011. Ces rehaussements ont été partiellement maintenus au stade de la réponse aux observations des contribuables, qui a été donnée le 16 janvier 2012, et les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2014. M. et Mme C...ont présenté une réclamation, datée du 27 février 2014, pour contester ces impositions, et celles-ci a été partiellement accueillie le 12 septembre 2014. Ils relèvent appel du jugement du 3 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi qu'à la décharge des pénalités correspondantes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 9 juin 2017, la directrice régionale des finances publiques de la région Normandie a accordé à M. et Mme C...le dégrèvement, à hauteur d'une somme de 2 541 euros, des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. Dans cette mesure, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. En vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. En outre, l'article L. 69 du même livre dispose que, sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16.
4. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre d'une enquête préalable diligentée dans le contexte d'une procédure pénale visant M. et Mme C...ainsi que plusieurs membres de leur famille, les autorités judiciaires ont saisi, le 1er juin 2010, des documents appartenant aux requérants. Ensuite, à l'issue du contrôle fiscal dont ils ont fait l'objet, ces derniers ont été rendus destinataires d'une demande d'éclaircissements, émise sur le fondement des dispositions rappelées au point précédent de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, par laquelle l'administration leur a demandé d'apporter tous les éléments de nature à justifier de la nature et de l'origine de sommes regardées comme constituant des revenus d'origine indéterminée. Si M. et Mme C...soutiennent n'avoir pas été en mesure de répondre à cette demande, faute de pouvoir disposer de certaines des pièces saisies par l'autorité judiciaire, qui leur auraient permis d'apporter les justifications attendues, ils ne contestent pas n'avoir formé aucune demande de restitution de ces pièces auprès de l'autorité judiciaire, mais indiquent qu'ils estimaient qu'une telle restitution était inenvisageable dès lors que la procédure pénale demeurait pendante. En se bornant à présumer de la sorte qu'inéluctablement l'autorité judiciaire aurait opposé un refus à toute demande de restitution des documents qu'elle seule, et non l'administration fiscale, détenait, alors qu'il leur appartenait de former eux-mêmes une demande à cette fin, les contribuables ne sauraient être regardés comme établissant que l'imposition aurait été établie selon une procédure entachée d'irrégularité en ce que l'administration n'aurait pu régulièrement mettre en recouvrement les impositions en litige sans s'être préalablement assurée de la restitution des pièces saisies par l'autorité judiciaire. En outre, ils ne peuvent, dans ces conditions et en tout état de cause, arguer de la circonstance qu'ils n'ont pu disposer des pièces saisies pour soutenir qu'ils n'auraient pas pu bénéficier d'un véritable débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Enfin, dans ces mêmes circonstances, M. et Mme C...ne sont pas davantage fondés à soutenir que, n'ayant pas été en mesure de satisfaire à la demande d'éclaircissements de l'administration, la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du même livre n'aurait pu valablement être mise en oeuvre à leur égard en ce qui concerne les sommes regardées par l'administration comme constituant des revenus d'origine indéterminée.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne les rehaussements opérés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée :
5. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le contribuable supporte, en cas de taxation d'office mise en oeuvre en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 de ce livre et faisant suite à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, la charge de la preuve devant le juge de l'impôt.
6. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a constaté, au cours du contrôle, que M. et Mme C...avaient perçu, au cours de l'année 2008, divers virements et versements sur leurs comptes bancaires ouverts auprès du Crédit Agricole et auprès de la Banque Postale. Ainsi qu'il vient d'être dit au point 4, le service leur a adressé une demande d'éclaircissements, émise sur le fondement des dispositions, rappelées au point 3, de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, en vue d'obtenir tous les éléments de nature à justifier de la nature et de l'origine de ces sommes, regardées comme constituant des revenus d'origine indéterminée. Les intéressés n'ayant apporté aucune réponse à cette demande, ils supportent, s'agissant de ces sommes, la charge d'apporter la preuve de leur cause juridique et de leur caractère non-imposable, en application des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.
7. Le vérificateur a constaté que des crédits provenant de l'encaissement de deux chèques émis par la SARL BCN Bâtiment, l'un le 4 février 2008 pour un montant de 1 359,60 euros, l'autre le 13 mai 2008 pour un montant de 1 359,70 euros avaient été enregistrés sur le compte bancaire ouvert auprès du Crédit Agricole par M. et MmeC.... En outre, il est apparu qu'un virement portant sur une somme de 2 800 euros et émanant de la SARL BCN avait été reçu sur ce compte le 15 décembre 2008. Les appelants avancent que ces versements émanant des employeurs successifs de M. C...correspondraient à des salaires et qu'ils ne sont pas en mesure de produire des bulletins de paie pour en justifier, l'ensemble des pièces utiles en leur possession ayant été saisi par l'autorité judiciaire. Ils ajoutent que, dès lors que leur montant est voisin de ceux des salaires précédemment perçus de ces employeurs, ces crédits doivent être présumés avoir la nature de traitements et salaires. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4, il est constant que les requérants se sont abstenus de demander à l'autorité judiciaire la restitution des pièces qui leur avaient été saisies pour les besoins de l'enquête pénale. Dans ces conditions, et alors que, ainsi que le ministre l'oppose en défense, le dernier de ces versements émane non pas de la SARL BCN Bâtiment comme les requérants l'allèguent, mais de la SARL BCN, qui n'était pas alors l'employeur de M.C..., les intéressés, qui, comme il a été dit au point 6, supportent la charge de la preuve, n'apportent pas d'élément suffisant de nature à justifier de la nature et de la cause juridique de ces trois crédits. Il suit de là que ceux-ci ont pu à bon droit faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale formée à titre subsidiaire par le ministre sur ce point.
8. Le relevé du compte bancaire en cause fait apparaître un versement de 2 500 euros résultant d'une remise de chèque effectuée le 10 juillet 2008. M. et Mme C...soutiennent que ce versement a été reçu par eux pour la mère de M. C...et qu'il correspondrait à un salaire. Ils indiquent avoir agi en tant que simples intermédiaires, ayant effectué deux retraits d'espèces, aussitôt après la réception de ce crédit, à savoir les 11 et 15 juillet 2008. Les sommes respectives de 1 200 euros et 1 500 euros, correspondant à ces retraits auraient ensuite été remises à la mère de M.C.... Ils précisent qu'ils n'ont pu justifier à l'administration de l'existence du contrat de travail liant cette dernière à l'émetteur de ce chèque, ce contrat étant verbal. Enfin, ils précisent que, si, comme l'a relevé le vérificateur, il n'existe pas de correspondance parfaite entre le crédit reçu et les sommes retirées ensuite en espèces, cette différence pourrait notamment s'expliquer par le fait qu'il serait incongru d'établir une comptabilisation au centime près entre parents et par des cadeaux que la mère de M. C...leur aurait faits en recevant les espèces retirées pour son compte. Toutefois, ainsi que l'oppose le ministre en défense, M. et Mme C...n'ont versé à l'instruction aucun élément de nature à justifier de la réalité du contrat de travail invoqué, ce qu'ils auraient pu notamment faire par la production de bulletins de salaire ou d'une attestation de l'URSSAF. En l'absence de tels éléments et compte-tenu, en outre, de l'absence de concordance entre le montant de celui-ci et les retraits en espèces qui l'ont suivi, ce crédit a pu être légalement imposé dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.
9. Un crédit de 10 764 euros a été enregistré le 10 juin 2008 sur le compte bancaire ouvert par M. et Mme C...auprès de la Banque Postale. Les requérants avancent que ce versement aurait été reçu par eux pour le compte d'une de leurs connaissances, à laquelle ils auraient reversé la somme de 9 000 euros retirée en espèces deux jours après la réception de ce crédit. Ils ajoutent que seule la différence de 1 764 euros aurait dû, dans ces conditions, être regardée comme injustifiée. Toutefois, par ces seules allégations, M. et MmeC..., qui s'abstiennent d'identifier les personnes dont provenait ce crédit, ou celle qui a bénéficié du reversement et de préciser les circonstances exactes des faits, ne sauraient être regardés comme apportant la preuve, qui leur incombe, de l'objet réel de l'encaissement. Dans ces conditions et compte tenu, en outre, de l'absence de concordance entre le montant du crédit reçu et le retrait en espèces qui l'a suivi, ce crédit a pu être légalement imposé dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.
En ce qui concerne les rehaussements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :
10. En vertu du c de l'article 111 du code général des impôts, sont notamment considérés comme revenus distribués les rémunérations et avantages occultes.
11. En application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, le 17 septembre 2010, le parquet de Rouen a informé l'administration fiscale qu'une procédure pénale était en cours concernant M. et MmeC.... En application de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, le service vérificateur a alors eu accès au dossier, duquel ressortait que les intéressés étaient présumés avoir commis, au détriment de sociétés familiales, l'infraction de recel de sommes reçues de celles-ci. En outre, après examen des procès-verbaux d'enquête ainsi portés à sa connaissance, l'administration a estimé que la construction d'un pavillon situé à Pavilly (Seine-Maritime) et dont M. et Mme C...sont les propriétaires, avait été partiellement financée par l'achat de matériaux de construction au travers de plusieurs sociétés dont les frères de M. C...étaient les dirigeants et que cette construction avait été réalisée grâce à des prestations de main d'oeuvre réalisées par ces sociétés et non facturées. Dans une annexe au procès-verbal de synthèse, le montant total des avantages dont auraient ainsi bénéficié M. et Mme C...et deux autres membres de leur famille a été évalué à 170 666 euros pour 2008, dont 69 800 euros au titre de la main d'oeuvre.
12. Afin d'évaluer le montant de l'avantage perçu par M. et MmeC..., le vérificateur a repris ces éléments chiffrés et leur a appliqué une quote-part déterminée au prorata des surfaces construites, telles qu'elles ressortent d'un procès-verbal d'investigation du 1er juillet 2010. L'administration a ainsi retenu que M. et Mme C...avaient bénéficié de 33% des surfaces construites. Cette méthode a permis de déterminer que les intéressés avaient bénéficié, au titre de l'année 2008, d'un avantage occulte à hauteur d'une somme totale de 55 871 euros, dont 23 266 euros au titre de la rémunération de la main d'oeuvre. Ces sommes ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.
13. Les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui.
14. Il est constant que, par un arrêt du 27 janvier 2016, la cour d'appel de Rouen a confirmé la relaxe de M. et Mme C...des faits pour lesquels ils étaient poursuivis, prononcée par un jugement du 13 juillet 2012 du tribunal correctionnel de Rouen, au motif que l'enquête préliminaire n'a pas permis de mettre en évidence des charges suffisantes à leur endroit. Il ne résulte aucunement des motifs ainsi retenus par cette décision définitive de la juridiction pénale que le juge répressif, qui a seulement constaté l'absence de charges suffisantes pour justifier une condamnation pénale de M. et MmeC..., se serait fondé sur des constatations de fait qui auraient formellement permis d'exclure que les intéressés aient été les auteurs des faits qui leur étaient imputés. Par suite, l'autorité de la chose jugée attachée à cet arrêt ne faisait pas obstacle à ce que l'administration fiscale se livre à sa propre appréciation de la réalité de ces faits et à leur qualification au regard de la loi fiscale, ni à ce que le juge de l'impôt examine le bien-fondé des rehaussements résultant de ces opérations.
15. Par les éléments concordants rappelés aux points 11 et 12, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'appréhension par M. et Mme C...des avantages occultes tirés des sociétés familiales dont l'activité a concouru à l'édification de leur pavillon. Pour contester ces éléments, M. et Mme C...soutiennent qu'ils disposaient de fonds suffisants pour acquérir le terrain et les matériaux permettant l'édification de leur pavillon, grâce notamment à un emprunt contracté par eux à hauteur de 85 000 euros, qu'ils auraient affecté pour une part de 35 000 euros à l'achat des matériaux. Toutefois, la seule offre de prêt immobilier émise par un établissement bancaire, qu'ils versent au dossier, et dont il ne résulte d'aucun élément de l'instruction qu'elle aurait été acceptée par eux, ne peut suffire à leur permettre de justifier de leur allégation. En outre, en tenant même pour établi que cet emprunt aurait effectivement été souscrit par eux et que les intéressés pouvaient, comme ils l'allèguent, disposer en outre d'un apport personnel de 24 837 euros, ces circonstances ne seraient pas de nature, à elles seules, à permettre d'écarter le bénéfice, par les intéressés, d'avantages occultes ayant conduit à alléger les dépenses de matériaux et de main d'oeuvre nécessaires à la construction de leur pavillon, dont le coût a été évalué, pour une surface habitable de 133 m², à 239 400 euros par le service des domaines, et alors que les époux C...ont acquis le terrain d'assiette pour un prix de 50 000 euros.
16. M. et Mme C...produisent, en outre, plusieurs attestations, qui ont essentiellement été émises en 2013 par des proches et des voisins, selon lesquelles le pavillon appartenant à M. et Mme C...aurait été édifié pour une grande part grâce à l'entraide familiale. Toutefois, ces documents, rédigés plus de quatre années après les faits dont ils font état et par des personnes avec lesquelles M. et Mme C...sont liés, sont dépourvus de caractère probant. Le ministre fait au demeurant valoir que le contenu de ces attestations est remis en cause par plusieurs témoignages recueillis au cours de l'enquête pénale, qui font état d'un travail rémunéré sur le chantier des pavillons et même d'un achat de matériel au moyen d'un chéquier de la SARL Constru Bat du Nord. Ainsi, il doit être tenu pour établi que la construction du pavillon de M. et Mme C...a été le fait d'employés de sociétés dont les frères de M. C...étaient les dirigeants, prestations pour lesquelles aucune facture n'a été émise à l'égard des intéressés. Ces prestations ont été regardées, à juste titre par l'administration, comme constituant des avantages occultes et ont, dès lors, été imposées à bon droit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, et assujetties à des prélèvements sociaux, sur le fondement des articles 1600 OC à OL de ce code.
17. M. et Mme C...soutiennent que l'évaluation, à laquelle s'est livré le vérificateur, aboutirait à mettre à leur charge des impositions excessives. Ils font ainsi reproche au vérificateur d'avoir artificiellement affecté une part importante des achats de matériaux effectués par les sociétés familiales à la construction des trois pavillons, alors que ces matériaux étaient, selon eux, utilisés pour une grande part sur un chantier situé à Beuzeville, dont la SARL BCN Bâtiment aurait alors eu la charge. Toutefois, ils n'apportent aucun élément au soutien de ces assertions. Par ailleurs, en tenant même pour établie la souscription de l'emprunt de 85 000 euros mentionné au point 15, M. et Mme C...n'apportent aucun élément de nature à justifier d'une utilisation effective de la somme empruntée, ni de l'apport personnel de 24 837 euros allégué, afin d'acquérir des matériaux ou d'effectuer un quelconque paiement auprès des sociétés BCN, BCN Bâtiment ou Constru Bat du Nord. Dans ces conditions, M. et Mme C...ne contestent ainsi pas sérieusement le bien-fondé des rehaussements issus de cette évaluation.
Sur le bien-fondé des pénalités dont ces rehaussements ont été assortis :
18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".
19. Le ministre fait valoir que les avantages occultes obtenus des différentes sociétés familiales en vue de la construction de leur pavillon l'ont été par M. et Mme C...en toute connaissance de cause, de façon réitérée, et que, représentant des sommes importantes, ces avantages n'ont fait l'objet d'aucune déclaration. Par ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés, le ministre établit l'intention délibérée, qui a été celle de M. et MmeC..., d'éluder l'impôt. Par suite, l'administration était fondée à assortir les rehaussements en litige de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, au a de l'article 1729 du code général des impôts.
20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 3 janvier 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions que M. et MmeC..., qui sont partie perdante pour l'essentiel, présentent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. et Mme C...à concurrence du dégrèvement de 2 541 euros accordé en cours d'instance en matière de prélèvements sociaux.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°17DA00432
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