Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A...D...ont demandé au tribunal administratif de Rouen la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1300651 du 10 décembre 2015, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 février 2016 et le 10 octobre 2016, M. et MmeD..., représentés par Me E...C..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rouen du 10 décembre 2015 ;
2°) de prononcer la réduction de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Muriel Milard, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,
- et les observations de Me E...C..., représentant M. et MmeD....
1. Considérant qu'à la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme D...portant sur les revenus des années 2006, 2007 et 2008 et d'éléments communiqués par le parquet de Rouen sur des faits susceptibles de recevoir la qualification de fraude fiscale, l'administration a mis à leur charge, au titre des années concernées, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes ; que M. et Mme D...relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Rouen du 10 décembre 2015 rejetant leur demande tendant à la réduction de ces impositions ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'année 2006 :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts ainsi que des gains de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux tels qu'ils sont définis aux articles 150-0 A à 150-0 E du même code et des plus-values telles qu'elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH du même code. Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent aux contribuables un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois (...) " ; qu'enfin aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration peut, sur leur fondement, demander soit des éclaircissements, c'est-à-dire des commentaires ou informations qui ne peuvent légalement qu'être relatifs à des mentions portées dans les déclarations de revenus souscrites par le contribuable, soit des justifications, c'est-à-dire la production de documents qui ne peuvent légalement concerner que les points limitativement énumérés aux deux premiers alinéas de l'article L. 16, et ne sauraient être exigés sur d'autres points que dans le cas où l'administration a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ;
3. Considérant que l'administration a réintégré dans les revenus imposables de l'année 2006 une somme de 14 260,21 euros ; que si M. D...fait valoir que cette somme correspond à des remboursements de frais professionnels dont la justification ne lui a été demandée qu'au stade de la proposition de rectification, il résulte cependant de l'instruction que lors d'un entretien qui s'est déroulé le 17 décembre 2009 avec le vérificateur dans les locaux de l'administration et des informations communiquées par M. D...qui ont été consignées dans un procès-verbal, que les crédits correspondant aux remboursements des frais professionnels pour un montant total de 14 260,21 euros ont pu dans le cadre de cet échange contradictoire, être identifiés ; que, par suite, l'administration n'était pas tenue d'adresser à M. D...une demande d'éclaircissements sur la nature et l'origine de cette somme ; qu'au surplus, la production de documents justificatifs des frais professionnels réellement supportés n'entre dans aucun des cas limitativement énumérés à l'article L. 16 précité comme l'ont estimé à bon droit les premiers juges ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article " ; qu'aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet. (...) " ;
5. Considérant que la proposition de rectification du 21 décembre 2009 adressée à M. et Mme D...a notamment précisé qu'une partie des crédits apparaissant sur les comptes bancaires d'un montant de 14 260,21 euros dont M. D...a indiqué lors de l'entretien du 17 décembre 2009 qu'ils constituaient des remboursements de frais versés par son employeur, ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par le premier alinéa du 1° de l'article 81 du code général des impôts précité faute de justifications suffisamment précises ; qu'elle précise également que faute de pouvoir vérifier la réalité et le montant de ces remboursements, la somme en cause constituait un salaire imposable en application de l'article 79 du code général des impôts et qu'un rehaussement en base tenant compte de cette somme était établi ; que, par suite, la proposition de rectification, qui indique le montant de la rectification et le montant des droits et pénalités en résultant, était suffisamment motivée sur ce point ; que, par ailleurs, contrairement à ce que fait valoir le requérant, il incombe au contribuable de justifier du caractère professionnel et du montant des frais perçus de son employeur ; que les éléments produits par l'intéressé en réponse à la proposition de rectification ne permettant pas de contrôler le lien avec les fonctions de l'intéressé dans la société qui l'emploie et la réalité des dépenses liées aux déplacements professionnels de celui-ci, l'administration était en droit, sans qu'il y ait eu inversion de la charge de la preuve, de réintégrer la somme en litige dans les revenus imposables de M. et Mme D... ;
6. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ;
7. Considérant que M. et Mme D...font valoir que l'administration a mis en oeuvre son droit de communication auprès de son employeur sans les avoir informés ; que toutefois, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification adressée le 21 décembre 2009 aux requérants que celle-ci est fondée sur les informations communiquées par M. D...lors d'un entretien qui s'est déroulé le 17 décembre 2009 avec le vérificateur dans les locaux de l'administration et qui ont été consignées dans un procès-verbal et sur l'absence de justifications précises quant à ces frais dans le cadre du déroulement de la procédure contradictoire ; qu'il ne résulte pas de ces éléments que l'administration aurait mis en oeuvre son droit de communication ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions précitées de l'article 76 B du code général des impôts auraient été méconnues ;
En ce qui concerne les années 2007 et 2008 :
8. Considérant que la proposition de rectification du 22 octobre 2010 adressée à M. et Mme D...a notamment précisé qu'une partie des crédits apparaissant sur les comptes bancaires d'un montant total de 24 934,94 euros dont M. D...a indiqué en réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications qui lui a été adressée le 17 mai 2010, qu'ils constituaient des remboursements de frais versés par son employeur, ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par le premier alinéa du 1° de l'article 81 du code général des impôts précité faute de justifications précises quant à ces frais ; qu'elle précise également que faute de pouvoir vérifier la réalité et le montant de ces remboursements, la somme en cause constituait un salaire imposable en application de l'article 79 du code général des impôts et qu'un rehaussement en base tenant compte de cette somme était établi ; que, par suite, la proposition de rectification, qui indique le montant de la rectification et le montant des droits et pénalités en résultant, était suffisamment motivée sur ce point ;
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ;
10. Considérant que par un soit-transmis du 17 septembre 2010, le substitut du procureur de la République du parquet de Rouen a informé l'administration d'une procédure engagée à l'encontre de M.D... ; que cette procédure a mis en évidence qu'au cours des années 2007 et 2008, M. D...a été bénéficiaire, en sa qualité de dirigeant de sociétés, d'avantages en nature ou en argent constitutifs de biens sociaux ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a communiqué avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige, à la demande de M. et MmeD..., par une lettre en date du 11 janvier 2011, copie des pièces obtenues dans le cadre de ce droit de communication y compris le procès-verbal d'audition de M. D...établi le 21 septembre 2009, antérieurement à l'avis d'ouverture de la procédure d'examen contradictoire de leur situation personnelle ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'ont pas eu communication de l'ensemble de ces pièces ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
Sur l'application de la loi fiscale :
11. Considérant qu'à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2006, 2007 et 2008, M. et Mme D...ont fait l'objet d'une procédure de taxation d'office en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que l'administration a regardé certains crédits figurant sur leurs comptes bancaires comme des revenus d'origine indéterminée ; qu'il appartient, par suite, aux requérants d'établir le caractère exagéré des impositions supplémentaires dont ils ont fait l'objet ;
En ce qui concerne l'année 2006 :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet. (...) " ;
13. Considérant que l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. et Mme D...de l'année 2006 une somme globale de 14 260,21 euros correspondant à des remboursements de frais que M. D...aurait perçus de la part de la société MN Constructions dont il était salarié en qualité de chef de chantier ; que M. D...soutient qu'il utilisait son véhicule personnel une Peugeot 406 et qu'il a exposé des frais de déplacements, de péage et de repas dont il en justifie par des états de frais ; que si M.D..., qui exerçait les fonctions de chef de chantier au sein de la société MN Constructions, produit pour justifier la somme en litige des états de frais mensuels portant le cachet de son employeur, ces états de frais dont certains se bornent à indiquer un montant mensuel de frais de manière globale et d'autres un montant de frais de repas, de péage, de carburant et de frais de déplacements sans être corroborés par aucune facture d'entretien de véhicule, reçu ou autre justificatif de toute nature ne permettent pas d'établir la réalité et le montant des dépenses alléguées au titre de son activité professionnelle ; que par suite, il n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la somme totale de 14 260,21 euros qu'il a, durant l'année 2006, perçue au titre d'allocations forfaitaires pour frais d'emploi, ont été la contrepartie de frais professionnels qu'il aurait personnellement exposés pour assurer ses fonctions ; que l'administration a ainsi pu, légalement, réintégrer cette somme dans les revenus imposables de M. et MmeD... ;
En ce qui concerne l'année 2007 :
14. Considérant que pour les mêmes motifs que ceux retenus au point 13, M. et Mme D... ne justifient pas par les seuls éléments qu'ils produisent, des états de frais indiquant de manière très générale des montants sans autre pièces justificatives, les remboursements des frais de déplacements pour un montant de 24 935 euros et de 14 612 euros ; que l'administration a ainsi pu, légalement, réintégrer ces sommes dans les revenus imposables de M. et MmeD... ;
15. Considérant que l'administration a identifié dans les revenus imposables de M. et Mme D...au titre des années 2007 et 2008 un certain nombre de crédits bancaires dont un acompte sur " prime de rupture de contrat " pour un montant de 3 115,78 euros perçu en février 2007, des acomptes sur salaires ou des remboursements de frais versés en juin 2007 pour un montant de 2 367 euros, des salaires pour le mois de décembre de la même année à hauteur de 2 881 euros et en février 2008, à hauteur de 2 838 euros et des remboursements de frais à hauteur de 3 504 euros en décembre 2008 ; qu'elle les a qualifiés de revenus d'origine indéterminée à défaut de justifications suffisantes apportées par les intéressés pour établir leur nature et leur origine ;
16. Considérant que les requérants n'établissent pas, par les mêmes pièces que celles produites en première instance, en particulier un solde de tout compte du 20 janvier 2007 d'un montant de 2 782,18 euros, non signé ni par M.D..., ni par son employeur et qui n'est corroboré par aucune autre pièce, de la somme de 3 115,78 euros qui serait relative à une " prime de rupture de contrat " ; qu'ils n'établissent pas plus par la seule copie du bulletin de salaire du mois de juin 2007 indiquant un montant de frais de déplacements de 6 074,65 euros et un acompte de 5 793,04 euros que les deux sommes de 1 183,49 euros correspondraient à des acomptes sur salaires ou des remboursements de frais versés à cette période ;
17. Considérant que M. et Mme D...ne justifient pas, par la seule production de son bulletin de salaire du mois de décembre de l'année 2007 qui indique un montant de 2 761,62 euros, de la somme de 2 881 euros en litige ; qu'il en est de même de celle d'un montant de 2 838 euros perçu en février 2008 à défaut de produire la copie des chèques et le bordereau de remise de ces chèques relatifs à cette somme ;
18. Considérant que les requérants admettent qu'ils ne sont pas en mesure de justifier de la nature et de l'origine de deux crédits d'un montant global de 1 149,31 euros au titre de l'année 2007 et de cinq crédits pour un montant de 3 916,35 euros au titre de l'année 2008 ;
19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a pu, à bon droit, qualifier ces crédits de revenus d'origine indéterminée à défaut de justifications suffisantes apportées par les intéressés pour établir leur nature et leur origine ;
20. Considérant que M. et Mme D...font valoir que la somme de 4 000 euros créditée le 18 octobre 2007 correspond à l'indemnisation du véhicule de son père par la compagnie d'assurance et que celle-ci, même si elle concerne un autre véhicule que le leur, n'est pas imposable ; que cependant, ils ne le justifient pas par les seuls éléments produits, une attestation d'assurance au nom de M. D...B...et non de M. A...D...faisant état d'une indemnisation à hauteur de 3 900 euros et une proposition de rachat du véhicule de l'intéressé à l'état d'épave pour un montant de 100 euros ; que la corrélation entre le crédit bancaire du 18 octobre 2007 et la somme versée par l'assureur n'est pas établie, celui-ci évoquant une valeur d'encaissement du chèque du 29 octobre 2007, soit postérieurement à ce crédit ; qu'en outre, en ce qui concerne le paiement des 100 euros, son principe est annoncé dans un courrier du 1er octobre 2007 sans indication de date de versement ;
21. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. D...a, dans le cadre de la procédure pénale mise en oeuvre par le parquet de Rouen, lors de ses audition et interrogatoire, indiqué avoir reçu de la Sarl Izack des sommes d'argent en espèces de 95 000 euros au titre de l'année 2007 et de 65 000 euros au titre de l'année 2008 ; que l'administration s'est fondée sur les éléments communiqués dans le cadre de cette procédure, pour opérer les rehaussements résultant de ces sommes réintégrées, en tant que rémunérations ou avantages occultes, au revenu imposable des requérants pour le calcul de l'impôt sur le revenu des années 2007 et 2008 et des contributions sociales ; que M. D...ne démontre pas par ses seules allégations que les déclarations qu'il a faites dans le cadre de la procédure pénale mise en oeuvre, qui étaient circonstanciées, seraient inexactes ;
22. Considérant qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges d'écarter le moyen tiré de ce que l'évaluation des sommes réintégrées par le service à raison de la qualification d'abus de biens sociaux destinés à la construction de pavillons serait excessive ;
Sur la doctrine :
23. Considérant que M. et Mme D...se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base n° 5 F-1151 du 10 février 1999 relative aux allocations pour frais d'emploi ; que toutefois, celle-ci ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application ;
24. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...D...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°16DA00236
