Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... F...ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n°1302163 du 22 janvier 2016, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 mars 2016 et le 10 avril 2017, M. F..., représenté par Me D...C..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dominique Bureau, première conseillère,
- et les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public.
1. Considérant que l'administration fiscale a soumis à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, au titre de l'année 2009, la somme de 459 901 euros correspondant au complément de prix, assorti des intérêts, dû à M. F...par la société Proximania à raison de la cession des titres qu'il détenait dans le capital de la société ARSA ; que la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts a été appliquée au supplément d'impôt sur le revenu mis à leur charge ; que M. F... relève appel du jugement du 22 janvier 2016 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont ainsi été mises à la charge de son foyer fiscal au titre de l'année 2009 ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par deux décisions du 2 mai 2016, postérieures à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé, au profit de M. et Mme F..., un dégrèvement de 7 309 euros, en droits et pénalités, sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi qu'un dégrèvement de 4 500 euros, en droits et pénalités, sur les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de la même année, correspondant à la réduction de la base d'imposition à concurrence de la différence entre le montant de la rectification en base, soit 459 901 euros, et la somme de 425 725 euros effectivement perçue par M. F... ; qu'ainsi la requête est devenue, dans cette mesure, sans objet ;
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) "
4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, afin de permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
5. Considérant que la proposition de rectification adressée à M. et Mme F... le 10 avril 2012 comporte la désignation des impôts concernés, de l'année et de la base d'imposition ; qu'elle contient, en particulier, des éléments permettant de comprendre que le vérificateur a entendu soumettre à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, en application des dispositions du 2 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts et au taux forfaitaire de 18 % prévu par les dispositions, alors en vigueur, du 2 de l'article 200 A de ce code, la somme de 459 901 euros attribuée à M. F... par un jugement du tribunal de commerce de Paris du 8 juin 2009, en tant que complément du prix de cession de titres qu'il détenait dans la société ARSA ; qu'elle précise en outre, en mentionnant les textes applicables, les raisons pour lesquelles le vérificateur a estimé que cette somme était imposable en France, alors que les contribuables, ressortissants tunisiens, ont résidé tour à tour en France et en Tunisie ; que cette proposition de rectification, qui n'avait pas à préciser les modalités de calcul du gain de cession, dont ne procèdent pas les rectifications, comporte ainsi un énoncé suffisant des motifs des rehaussements envisagés, permettant au contribuable de formuler utilement ses observations ; que le moyen tiré de ce qu'elle serait insuffisamment motivée doit donc être écarté ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions contestées :
S'agissant de l'année d'imposition des sommes perçues à titre de complément du prix de cession des actions détenues par M. F... dans le capital de la société ARSA :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. (...) 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu, quel que soit le montant des cessions au cours de cette année " ; qu'aux termes de l'article 12 de ce code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la convention conclue le 23 juillet 2007 par M. F... et ses trois associés avec la société Proximania, en vue de la cession de la totalité des actions qu'ils détenaient dans le capital de la société ARSA, prévoyait, outre le versement d'une première fraction du prix dès la signature de l'acte, celui d'un complément de prix à déterminer en fonction des résultats opérationnels atteints par la société ARSA le 31 décembre 2007 ; qu'en exécution d'une ordonnance de référé rendue le 30 juillet 2008 par le président du tribunal de commerce de Paris, la société Proximania a remis, le 28 octobre 2008, un chèque d'un montant de 1 666 417,63 euros, correspondant à une évaluation provisoire du complément de prix ; que ce paiement a été fait sur un compte séquestre détenu par Me A... E..., huissier de justice, dans l'attente d'une décision définitive au fond ou d'un accord entre les parties sur le montant de ce complément de prix ; que, par un jugement du 8 juin 2009, le tribunal de commerce de Paris a fixé à 1 764 501,08 euros le montant total du complément de prix dû aux cédants, a dit que la somme sous séquestre leur serait remise, et a ordonné l'exécution provisoire du jugement, à charge pour eux de fournir une caution bancaire couvrant les sommes versées et les intérêts, en cas d'exigibilité de leur remboursement éventuel ; que le quart de la somme déposée sur le compte séquestre en vertu de l'ordonnance du 30 juillet 2008, soit 416 604 euros, a ainsi été reversé sur un compte bancaire de M. F..., le 14 août 2009 ; que, d'une part, le requérant doit être regardé comme en ayant eu la disposition à cette date, et non à celle du dépôt sur le compte-séquestre en vertu de l'ordonnance du 30 juillet 2008, même si cette mesure avait été demandée à la barre par les parties ; que, d'autre part, la souscription par M. F... d'une assurance-vie, d'un montant égal à la somme qui lui était due en vertu du jugement du 8 juin 2009, a le caractère d'un acte de disposition, alors même que le nantissement de cette assurance-vie était indispensable à l'obtention de la caution bancaire requise pour l'exécution provisoire du jugement ; qu'elle n'a, dès lors, pu avoir pour effet de différer la disposition par le contribuable du complément de prix qui lui été versé le 14 août 2009 à hauteur de 416 604 euros jusqu'à la levée de la caution, obtenue en 2010 à la suite du désistement par la société Proximania de son appel formé contre le jugement du 8 juin 2009 ; qu'il s'ensuit que l'administration a pu, à bon droit, estimer que cette somme avait été reçue, au sens des dispositions du 2 du I. de l'article 150-0 A du code général des impôts, le 14 août 2009, et l'imposer en tant que complément de prix, en application de ces dispositions, au titre de l'année 2009 ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que le droit de reprise de l'administration, lequel, en application de l'article 169 du livre des procédures fiscales, s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année au titre de laquelle l'imposition est due, était prescrit lorsque la proposition de rectification leur a été notifiée, en avril 2012 ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à faire valoir, à titre subsidiaire, qu'ils étaient en 2010 résidents fiscaux tunisiens, exonérés en France d'imposition sur la plus-value mobilière en application des dispositions des articles 244 bis B et C du code général des impôts ;
S'agissant de l'imputation des sommes versées en exécution de la clause de garantie de passif :
8. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, nets des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) 14. Par voie de réclamation présentée dans le délai prévu au livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur le revenu, le prix de cession des titres ou des droits retenu pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A est diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession par laquelle le cédant s'engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société dont les titres sont l'objet du contrat, d'une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d'une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession. Le montant des sommes reçues en exécution d'une telle clause de garantie de passif ou d'actif net diminue le prix d'acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres concernés (...) " ; qu'aux termes des dispositions de l'article 74-0 H de l'annexe II du code général des impôts : " Pour l'application des dispositions du 14 de l'article 150-0 D du code général des impôts, les contribuables qui demandent la décharge ou la réduction de l'imposition initiale, résultant de l'imputation sur le prix de cession du reversement de tout ou partie de son montant effectué en exécution d'une clause de garantie de passif ou d'actif net, doivent notamment fournir à l'appui de leur réclamation les pièces justificatives suivantes : a. Copie de la convention figurant dans l'acte de cession ou annexée à ce dernier mentionnant les termes de la clause de garantie de passif ou d'actif net ; b. Copie de tout document de nature à établir la réalité, la date et le montant du versement effectué en exécution de la convention ainsi que son caractère définitif " ;
9. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le contribuable qui a reversé au cessionnaire tout ou partie du prix de cession de titres en exécution d'une clause de garantie de passif, au sens des dispositions du 14 de l'article 150-0 D du code général des impôts, peut demander l'imputation des sommes ainsi reversées sur le prix de cession des titres retenu pour la détermination du gain net mentionné au 1 du I du même code ; qu'en application de ces dispositions, il appartient au contribuable de former à cet effet, dans le délai prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, une réclamation tendant à la réduction ou la décharge de cette imposition initiale ; que, dès lors, M.F..., qui n'a présenté aucune réclamation tendant à l'imputation, sur le prix de cession des actions qu'il détenait dans le capital de la société ARSA, de la somme de 36 000 euros qu'il a reversée en exécution de la clause de garantie de passif prévue par la convention du 23 juillet 2007, n'est, en tout état de cause, pas en droit de demander son imputation sur le complément de prix soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 ;
S'agissant de la détermination du montant du complément de prix imposable :
10. Considérant qu'il n'y a plus lieu pour la cour d'examiner le moyen tiré par M. et Mme F... de ce qu'ils n'ont pu obtenir le paiement de l'intégralité du complément de prix qui leur était dû, dont l'administration fiscale a tenu compte pour prononcer les dégrèvements mentionnés au point 2 ;
11. Considérant qu'il ne résulte d'aucun principe, ni d'aucune disposition, que les frais de justice et de recouvrement exposés par M. F... pour obtenir le paiement du complément de prix en exécution de la convention doivent venir en déduction des sommes effectivement perçues à ce titre ;
En ce qui concerne les pénalités :
12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " (...) Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations " ;
13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt sur le revenu assignés à M. et Mme F...ont été majorés de la pénalité de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts ; que M. et Mme F...ont été informés, par la proposition de rectification du 10 avril 2012, de l'intention de l'administration de leur appliquer cette sanction ainsi que des motifs de celle-ci, et, par la lettre de transmission de la réponse aux observations des contribuables du 24 juillet 2012, de ce qu'ils disposaient d'un délai de trente jours pour formuler leurs observations sur cette sanction ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de la procédure contradictoire préalable prévue par les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
14. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 13 que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a refusé de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. F...demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. F... à concurrence de la somme de 7 309 euros, en droits et pénalités, en ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et MmeF... ont été assujettis au titre de l'année 2009, et à concurrence de la somme de 4 500 euros, en droits et pénalités, en ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de la même année.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. F...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... F...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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No16DA00610
