France, Cour administrative d'appel de Douai, 2ème chambre - formation à 3 (bis), 30 décembre 2016, 15DA00687,15DA00688

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...A...a demandé au tribunal administratif de Rouen, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 et, d'autre part, la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008.

Par deux jugements n° 1400263 et n° 1403872 du 26 février 2015, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 avril 2015, 5 octobre 2015, 28 novembre et 5 décembre 2016, sous le n° 15DA00687, M.A..., représenté par Me D...F..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rouen du 26 février 2015 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure est irrégulière dès lors que l'administration fiscale n'a pas répondu à sa demande de communication des motifs du rejet de sa réclamation contentieuse ;

- l'article L. 47 du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que l'avis d'engagement de la vérification de l'examen de situation fiscale personnelle lui a été envoyé à son ancienne adresse alors qu'il avait communiqué à l'administration fiscale sa nouvelle adresse ;

- pour les revenus de l'année 2007, la proposition de rectification du 29 décembre 2010 lui a été notifiée le 26 janvier de l'année suivante, soit après l'expiration du délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- pour les revenus de l'année 2008, aucune proposition de rectification ne lui a été adressée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'inspectrice qui a procédé à l'examen de sa situation fiscale personnelle n'était pas impartiale ;

- l'autorité de la chose jugée qui s'attache au jugement n° 1400264 rendu par le tribunal administratif de Rouen le 26 février 2015 doit conduire à juger la procédure d'imposition irrégulière et les redressements en litige non fondés ;

- la lettre du 10 juillet 2013 par laquelle l'administration indique qu'elle se range à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires émis lors de sa séance du 23 mai 2013 sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SARL Intuigo a été assujettie constitue une prise de position formelle au regard des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- la somme de 24 756,46 euros inscrite au 31 décembre 2007 au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la SARL Intuigo correspond au règlement, par cette société, de factures de frais de mission émise par son entreprise individuelle WZ Consulting au cours de l'année 2007 ;

- les sommes inscrites sur son compte courant d'associé au sein de la SARL Intuigo correspondraient à des avances qu'il aurait consenties sur ses deniers personnels afin d'améliorer la trésorerie de cette société et ne constituent donc pas des revenus imposables.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 août 2015 et le 21 novembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l'absence de réponse de l'administration à la réclamation préalable du requérant est sans incidence sur la régularité de l'imposition ;

- si l'avis d'engagement de la vérification de l'examen de sa situation fiscale personnelle lui a été envoyé à son ancienne adresse, il a néanmoins été réceptionné par le requérant avant le début de la vérification ;

- une proposition de rectification lui a été adressée au titre des bénéfices non commerciaux de l'année 2008 ;

- la proposition de rectification du 29 décembre 2010 lui a été adressée par la société Chronopost qui a présenté le pli au domicile du requérant le 30 décembre 2010 comme cela ressort de l'attestation produite par ladite société ;

- le requérant n'apporte pas la preuve que les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé au sein de la SARL Intuigo ne constitueraient pas des revenus imposables.

II. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 avril 2015, 5 octobre 2015, 28 novembre et 5 décembre 2016, sous le n° 15DA00688, M.A..., représenté par Me D...F..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rouen du 26 février 2015 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure est irrégulière dès lors que l'administration fiscale n'a pas répondu à sa demande de communication des motifs du rejet de sa réclamation contentieuse ;

- pour les revenus de l'année 2008, aucune proposition de rectification ne lui a été adressée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'inspectrice qui a procédé à l'examen de sa situation fiscale personnelle n'était pas impartiale ;

- l'avis de mise en recouvrement au titre des contributions sociales de l'année 2007 indique une base d'imposition de 173 187 euros alors que la proposition de rectification indique, au titre des conséquences financières, une base d'imposition de 162 384 euros.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 août 2015 et le 21 novembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l'absence de réponse de l'administration à la réclamation préalable du requérant est sans incidence sur la régularité de l'imposition ;

- si l'avis d'engagement de la vérification de l'examen de situation fiscale personnelle lui a été envoyé à son ancienne adresse, il a néanmoins été réceptionné par le requérant avant le début de la vérification ;

- une proposition de rectification lui a été adressée au titre des bénéfices non commerciaux de l'année 2008 ;

- la proposition de rectification en date du 29 décembre 2010 lui a été adressée par la société Chronopost qui a présenté le pli au domicile du requérant le 30 décembre 2010 comme cela ressort de l'attestation produite par ladite société ;

- le requérant n'apporte pas la preuve que les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé au sein de la SARL Intuigo ne constitueraient pas des revenus imposables ;

- il n'y a pas d'erreur dans la base imposable au titre de l'année 2007.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public,

- et les observations de M. C...A..., requérant.

1. Considérant que les requêtes n° 15DA00687 et n° 15DA00688 sont présentées par le même contribuable, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

2. Considérant qu'à la suite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle concernant les revenus 2007, 2008 et 2009, l'administration fiscale a informé M. A..., par propositions de rectification des 29 décembre 2010 et 20 octobre 2011, des rehaussements envisagés au titre des années 2007 et 2008 en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2007 et 2008 en résultant ont été respectivement mises en recouvrement les 31 mai 2013 et 15 août 2013 ; que M. A...relève appel des jugements du 26 février 2015 par lesquels le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, que les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par le directeur départemental des services fiscaux sur les réclamations contentieuses dont il a été saisi sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que le directeur des services fiscaux n'aurait pas répondu au courrier de M. A...lui demandant les motifs du rejet implicite de sa réclamation contentieuse est au regard, tant des prescriptions de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales que de celles de l'article 3 de la loi du 11 juillet 1979, en tout état de cause, inopérant ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaitre son acceptation " ; que si M. A...allègue que, en méconnaissance de ces dispositions, aucune proposition de rectification ne lui a été adressée en ce qui concerne les rehaussements afférents à l'année 2008, l'administration fiscale produit toutefois la proposition de rectification du 20 octobre 2011 l'informant de la rectification de son bénéfice non commercial déclaré au titre de l'année 2008 ainsi que l'avis de réception correspondant à l'envoi de cette proposition de rectification signé par M.A..., le 31 octobre 2011 ; que cette proposition de rectification est suffisamment motivée afin de permettre au requérant de faire ses observations ou faire connaître son acceptation ; que si M. A...soutient que le tribunal administratif de Rouen, par un jugement définitif n° 1400264 du 26 février 2015, a jugé que la procédure d'évaluation d'office mise en oeuvre à son égard pour arrêter les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 était irrégulière dès lors que l'opposition à contrôle qui en était le fondement n'était pas caractérisée, cette circonstance est sans incidence sur la régularité et la motivation de la proposition de rectification du 20 octobre 2011 relative aux bénéfices non commerciaux ; que par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

5. Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que le tribunal administratif de Rouen ait reconnu dans son jugement définitif du 26 février 2015 précité, que l'opposition à contrôle n'était pas caractérisée dans le cadre du contrôle engagé le 7 septembre en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ne permet pas d'établir que la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle de M. A...engagée le 8 septembre 2010 pouvait être regardée comme n'ayant pas présenté toutes les garanties d'impartialité requise, quand bien même la vérificatrice qui a signé le procès-verbal d'opposition à contrôle est également l'agent de l'administration fiscale qui a procédé à l'examen de la situation fiscale personnelle de M.A... ;

6. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'avis de vérification informant le contribuable de l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle doit être envoyé à l'adresse que le contribuable a donnée à l'administration ; que celui-ci n'est toutefois pas privé des garanties que lui assure la procédure d'imposition au seul motif que le pli contenant l'acte de procédure a été envoyé à une autre adresse si ce pli lui est effectivement parvenu ;

7. Considérant qu'il n'est pas contesté par l'administration fiscale que M. A... lui a adressé un courrier le 31 décembre 2009, intitulé " changement d'adresse et transfert d'activité ", sur lequel l'intéressé après avoir mentionné sa nouvelle adresse à Trappes indiquait : " je vous prie de prendre acte de mon changement d'adresse personnelle, du transfert de mon activité professionnelle et de bien vouloir prendre note de ma nouvelle adresse comme indiquée ci-dessus " ; qu'était par ailleurs joint à ce courrier un formulaire P2P4-i " déclaration de modification ou de radiation. Personne physique exerçant une activité non salariée relevant du CFE impôt " sur lequel les cases " situation personnelle " et " adresse du lieu d'exercice " étaient cochées et était indiquée l'adresse de Trappes ; que cette lettre, compte tenu de son objet et des termes dans lesquels elle était rédigée, doit être regardée comme portant à la connaissance de l'administration fiscale le changement d'adresse du contribuable ; que, toutefois, si l'avis de vérification du 8 septembre 2010 n'a pas été envoyé à M. A...à cette nouvelle adresse à Trappes, celui-ci, qui avait fait suivre son courrier, en a accusé réception le 13 septembre 2010 ; que, par suite, il n'a pas été privé de la garantie de bénéficier d'un débat contradictoire ; que, dès lors, M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'envoi à son ancienne adresse de l'avis de vérification aurait vicié la procédure d'imposition ;

Sur le bien-fondé des impositions :

8. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " et qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement " ; qu'il résulte de ces dispositions que la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable ; qu'il en va de même dans le cas où le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer ;

9. Considérant qu'en l'absence de dispositions le lui imposant, il n'est pas fait obligation à l'administration fiscale de recourir exclusivement à l'envoi d'une proposition de redressement par lettre recommandée avec accusé de réception ; que, toutefois, si elle utilise d'autres voies, notamment celle d'une société de messagerie, l'administration doit établir la date de présentation des plis et, si le pli n'a pas été retiré, la distribution d'un avis de passage par des modes de preuve offrant des garanties équivalentes ; qu'ainsi, dans le cas de l'acheminement par Chronopost du pli contenant la notification de redressement, l'administration apporte la preuve de la présentation du pli avant le 1er janvier par la production de l'attestation établie par Chronopost certifiant la date de présentation du pli au domicile du contribuable ; que si l'attestation n'indique pas le dépôt d'un avis de passage, la réalité de ce dépôt résulte du retrait ultérieur du pli par le contribuable ;

10. Considérant que M. A...soutient que la notification de redressements relative aux revenus de l'année 2007 ne lui a pas été personnellement notifiée avant le 31 décembre 2010 et n'a pu valablement interrompre la prescription ; que toutefois, l'administration fiscale produit une copie d'une facture du 29 décembre 2010 correspondant à un envoi par Chronopost référencé EZ 938 684 176 FR et portant la mention manuscrite " 3924 année 2007 " ainsi qu'une attestation de la société Chronopost indiquant que l'envoi portant la référence précitée a été présenté au domicile de M. A...le 30 décembre 2010 ; qu'il est par ailleurs constant que ce dernier a retiré ce pli le 26 janvier 2010 ; que la seule circonstance que ce pli aurait été gardé plus de quinze jours en instance avant son retrait par M. A...ne saurait remettre en cause la valeur probante de l'attestation établie par la société Chronopost ; que, dès lors, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de la présentation de la proposition de rectification avant le 1er janvier 2011 ; que, par suite, cette proposition de rectification a eu pour effet d'interrompre la prescription ; qu'en conséquence, le moyen tiré la méconnaissance des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

11. Considérant, en deuxième lieu, que si le tribunal administratif de Rouen a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A...a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, au motif que l'opposition à contrôle qui servait de fondement à la procédure d'évaluation d'office mise en oeuvre n'était pas caractérisée, ce motif de décharge tenant à l'irrégularité de la procédure d'imposition menée en matière de rappels de taxe sur la valeur ajoutée est sans influence sur le bien-fondé des redressements en matière d'impôt sur le revenu en litige dans la présente instance ;

12. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

13. Considérant que le 31 décembre 2007, le compte courant d'associé ouvert au nom de M. A...dans la comptabilité de la SARL Intuigo présentait un solde créditeur de 355 232,85 euros ; qu'au cours de l'année 2007, 160 123,96 euros ont été portés au crédit de ce compte courant, par 17 opérations distinctes ; que l'administration fiscale a imposé cette somme dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, pour renverser la présomption de revenus distribués attachée à cette somme du fait de son inscription en compte courant d'associé, M. A...soutient que la somme de 24 756,46 euros inscrite au 31 décembre 2007 correspondait au règlement par la SARL Intuigo de factures de frais de mission émises par son entreprise individuelle WZ Consulting au cours de l'année 2007 et que les autres opérations correspondraient à des avances en compte courant qu'il a réalisées au profit de la SARL Intuigo afin d'améliorer sa trésorerie, d'une part, par des versements portés au débit d'un compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la société Onyx systems international, dont il est l'associé majoritaire et le gérant et, d'autre part, par des versements issus de son compte bancaire personnel ;

14. Considérant que, si M. A...soutient que la somme de 24 756,46 euros a été portée au crédit du compte courant ouvert à son nom dans les écritures de la SARL Intuigo en remboursement de factures de frais de déplacements émises par son entreprise individuelle WZ Consulting, il ne résulte cependant pas de l'instruction que le virement effectué au profit de M. A... sur son compte courant d'associé aurait eu pour objet de le rembourser d'une somme dont la SARL Intuigo était débitrice à son égard, ni que le même virement aurait eu pour objet de rembourser une somme d'un montant égal dont l'entreprise individuelle WZ Consulting aurait été débitrice à son égard ; que, par suite l'administration fiscale a pu regarder la somme de 24 756,46 euros comme un revenu distribué à M. A...imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

15. Considérant que, si M. A...produit des relevés bancaires de la société Onyx systems sur lesquels figurent des virements portant la mention " Virement Intuigo - Opération CC associé WZ ", ces documents, s'ils attestent de transferts de fonds entre les deux sociétés, ne permettent cependant pas, à eux seuls, de déterminer la nature de ces opérations de virement ; qu'ainsi, une simple symétrie entre des mouvements de fonds entre des comptes des deux sociétés ne permet pas d'écarter le caractère de revenus distribués des crédits en cause ; qu'en particulier, malgré les demandes de l'administration à la société Onyx systems international dont M. A...est le gérant, ce dernier n'a jamais fourni la copie de son compte courant d'associé, au demeurant non nominatif, dans la comptabilité de cette société ;

16. Considérant, par ailleurs, que M. A...soutient que certaines des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la SARL Intuigo correspondraient en réalité à des avances de trésorerie en provenance de son compte bancaire personnel qui ne seraient pas imposables ; que, toutefois, M. A...n'établit pas une corrélation suffisante entre les débits de deux chèques sur son compte bancaire personnel les 3 juillet et 3 août pour des montants respectifs de 10 000 euros et 3 000 euros et les sommes de 15 500 euros et 3 000 euros portées au crédit de son compte courant d'associé les 29 juin et 1er août 2007, en l'absence de production de la copie des chèques, des bordereaux de remise de ceux-ci ou des relevés bancaires de la SARL Intuigo ; que, dans ces conditions, M. A...n'établit pas que les crédits litigieux ne constitueraient pas des revenus imposables ;

17. Considérant, en quatrième lieu, que la circonstance qu'en séance devant la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale a, par une décision non motivée, décidé d'abandonner les rehaussements relatifs au compte courant d'associé de M. A...dans le cadre des rappels d'impôt sur les sociétés auxquels la SARL Intuigo a été assujettie au titre des exercices 2009 et 2010, ne saurait être regardée comme une appréciation de la situation de fait de M.A..., au regard de l'impôt sur le revenu, au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'en tout état de cause, cette décision de l'administration concerne un autre contribuable que M. A...;

18. Considérant, enfin, que si l'avis de mise en recouvrement du 15 août 2013 adressé à M. A...en matière de contributions sociales mentionne une base imposable d'un montant de 173 187 euros, ce montant correspond à la base imposable initiale déclarée par M.A..., soit 10 803 euros, à laquelle s'ajoute la base imposable issue de la proposition de rectification du 29 décembre 2010, soit 162 384 euros ; que l'avis de mise en recouvrement indique d'ailleurs que le montant à payer, 21 792 euros, tient déjà compte du paiement antérieur correspondant à l'imposition initiale et qu'ainsi le paiement réclamé correspond uniquement au paiement de la base supplémentaire telle qu'elle figure dans la proposition de rectification du 29 décembre 2010 ; que, par suite, il n'existe aucune discordance entre la base imposable supplémentaire mentionnée dans la proposition de rectification et celle indiquée dans l'avis de mise en recouvrement du 15 août 2013 ;

19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes ; que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. A...sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 13 décembre 2016 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Lavail Dellaporta, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- Mme E...B..., première conseillère,

- M. Rodolphe Féral, premier conseiller.

Lu en audience publique le 30 décembre 2016.

Le rapporteur,

Signé : R. FÉRALLe président de chambre,

Signé : M. G...

Le greffier,

Signé : M.T. LEVEQUE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Le greffier

Marie-Thérèse Lévèque

Nos15DA00687,15DA00688

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Synthèse

Analyses

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