Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Douai le 13 mai 2011, présentée pour la SARL TECHMODIS, dont le siège social est 7, rue Pierre Gilles de Gennes à Mont-Saint-Aignan (76130), représentée par son gérant en exercice, par Me Farcy ; la SARL TECHMODIS demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0901900-0901901 du 7 avril 2011 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er février 2002 au 31 décembre 2003 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2002 et 2003, ainsi que des intérêts de retard y afférents et la réduction des amendes qui lui ont été infligées en application des articles 1734 bis et 1763 A du code général des impôts ;
2°) de prononcer la réduction des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-Jacques Gauthé, premier conseiller,
- les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public ;
1. Considérant que la SARL TECHMODIS, qui exerce une activité de conseil sur des produits de défiscalisation destinés à des investisseurs immobiliers, relève appel du jugement du 7 avril 2011 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er février 2002 au 31 décembre 2003 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2002 et 2003 ainsi que des intérêts de retard y afférents et la réduction des amendes qui lui ont été infligées ;
Sur le bien-fondé des impositions :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (...) " ; qu'aux termes de l'article 230 de l'annexe II au même code alors en vigueur : " 1. la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens ou services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation (...) " ;
En ce qui concerne les frais de formation et les frais de réception :
4. Considérant, d'une part, que pour contester la réintégration dans ses bénéfices imposables des exercices 2002 et 2003 de charges correspondant aux frais des sessions de formation dispensés à des agents commerciaux recrutés par elle et relevant du statut de travailleur indépendant et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite y afférente, la SARL TECHMODIS reproduit ses écritures de première instance sans apporter de précisions ou éléments de nature à modifier l'appréciation des premiers juges ; que, par suite, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par ces derniers, d'écarter les moyens articulés au soutien de ces conclusions ;
5. Considérant, d'autre part, que la SARL TECHMODIS conteste la réintégration dans les bénéfices imposables des exercices clos en 2002 et 2003 d'une partie des frais de réception et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée y afférente dont l'administration a estimé qu'ils n'avaient pas été exposés dans l'intérêt de la société ; qu'il résulte de l'instruction que les pièces justificatives correspondant aux frais litigieux pour certaines à des récépissés de cartes de crédit, des notes de restaurant sans mention ni nom des personnes invitées ni de leur lien avec la société ne comportent aucune mention faisant ressortir l'objet en vue duquel ils ont été exposés ; qu'en se bornant à soutenir que son activité nécessitait le recours à de nombreuses invitations au restaurant et à des soirées ludiques destinées à ses clients et que ces frais n'étaient pas excessifs au regard de son chiffre d'affaires, la société requérante ne justifie pas de la correction de l'inscription en comptabilité de ces dépenses, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les frais dont il s'agit n'ont pas été exposés dans l'intérêt de la société requérante ; que celle-ci ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article 80 A du livre des procédures fiscales, ni de la réponse ministérielle Lyautey du 8 novembre 1954 qui ne constitue qu'une simple recommandation, ni de l'instruction n° 5 G-7-88 du 10 mai 1988, ni de la réponse Authie du 24 avril 1997 qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est ici fait application ;
En ce qui concerne les autres charges réintégrées aux résultats imposables :
6. Considérant, en premier lieu, que l'administration a exclu des charges déductibles des factures d'un montant de 13 891 euros établies au nom de M. Reghem, son gérant, pour la période du 1er octobre au 31 décembre 2001, antérieure à la création de la SARL TECHMODIS fixée au 1er février 2002 ; que nonobstant le fait que l'administration a admis la déduction des charges pour le mois de janvier 2002 la société requérante ne justifie pas que son activité aurait débuté antérieurement à cette dernière date alors qu'il est constant que son gérant a exercé à titre individuel jusqu'au 31 décembre 2001 une activité similaire à la sienne ;
7. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les honoraires versés à Mme Pognon, en tant qu'apporteur d'affaires à raison de trois dossiers, n'ont pas été admis au titre des charges déductibles ; qu'il est constant que la SARL TECHMODIS a par ailleurs versé une commission à trois de ses agents commerciaux pour ces mêmes dossiers ; que ces agents ont bien fait apparaître sur leurs notes d'honoraires le caractère personnel quant à l'origine de l'affaire ; qu'en se bornant à invoquer une erreur de facturation et à soutenir que les clients avaient en fait été présentés par Mme Pognon, la SARL TECHMODIS n'établit pas qu'une rémunération était due à ce titre à Mme Pognon ;
8. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel " ; et qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes " ; qu'il résulte de ces dispositions, dont la portée n'a pas été affectée par celles de l'article 5 de la loi du 8 juillet 1987 relatives aux conséquences du défaut de mention de certaines charges sur le relevé prévu par l'article 54 quater de ce code, qu'une société qui comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut, elle-même, les soustraire de son bénéfice imposable ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les charges sociales de M. Reghem, gérant de la SARL TECHMODIS, qui ont été intégralement prises en charge par la société au titre des années 2002 et 2003, n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation spécifique, comme le prévoient les dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts, ni d'une inscription sur un relevé détaillé annexé aux différentes déclarations de résultat déposées par la SARL TECHMODIS, ainsi qu'il est admis en vertu d'une tolérance administrative ; que, nonobstant la possibilité de déduction ouverte par l'article 211 du code général des impôts, qui ne dispensait pas la société requérante des obligations de comptabilisation spécifique prévues à l'article 54 bis du même code, lesdites charges constituent de ce fait des avantages en nature revêtant un caractère occulte et ne pouvant, en application des principes sus énoncés, être soustraits par la SARL TECHMODIS de son bénéfice imposable ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'absence de comptabilisation spécifique de la charge litigieuse ne pouvait être sanctionnée que par l'amende prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts ;
10. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 240 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce, les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers " des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations " doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87 et 89 du même code, lorsqu'elles excèdent un certain montant par an et par bénéficiaire ; qu'aux termes de l'article 238 du même code alors en vigueur, les contribuables qui n'ont pas déclaré les sommes visées au 1 de l'article 240 " perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite... " ; qu'il résulte par ailleurs de la doctrine administrative 4 C 424, n° 12 du 30 octobre 1997, dont la SARL TECHMODIS se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que les commissions versées à des tiers peuvent être déduites " lorsque le contribuable justifie notamment par une attestation des bénéficiaires que les rémunérations non déclarées ont été comprises en temps opportun dans les propres déclarations de ces derniers. L'application de cette mesure de tempérament demeure... soumise à la condition que l'administration puisse être en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites " ;
11. Considérant qu'en se bornant à soutenir que l'omission dans sa déclaration DAS 2 était due à des modifications comptables et que M. Daussin, l'un des ses agents commerciaux, avait bien déclaré la somme de 25 156 euros perçue en 2003 au titre de commission, la requérante n'apporte pas la preuve que cette somme aurait été personnellement déclarée par l'intéressé ; qu'ainsi, et dès lors que la SARL TECHMODIS n'a pas mis l'administration en mesure de vérifier l'exactitude de l'attestation dont elle se prévalait, elle ne pouvait déduire cette somme de ses frais généraux ;
Sur les pénalités :
12. Considérant que la SARL TECHMODIS conteste d'une part l'amende infligée au titre de l'article 1734 bis du code général des impôts alors en vigueur, au titre des avantages en nature consentis à M. Reghem et des frais de réception et de représentation non engagés dans l'intérêt de la société ; que la requérante conteste d'autre part l'amende infligée au titre de l'article 1763 A de ce code, alors en vigueur, au titre des revenus distribués à des personnes dont l'identité n'a pas été révélée ; qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter les moyens soulevés par la requérante et tirés, d'une part, du fait d'une interprétation erronée des dépenses retenues par l'administration au titre de l'article 1734 bis susvisé, alors qu'il résulte de l'instruction que la seule rémunération principale de M. Reghem a bien été affectée du taux de 1 %, et d'autre part tiré du fait que l'administration disposait de l'ensemble des éléments permettant d'identifier les bénéficiaires des revenus distribués ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL TECHMODIS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL TECHMODIS est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL TECHMODIS et au ministre de l'économie et des finances.
Copie sera adressée au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
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