Vu la requête, enregistrée par télécopie le 21 septembre 2009 et régularisée par la production de l'original le 23 septembre 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. François A, demeurant ..., par Me Hameau, avocat ; M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Rouen n° 0600608 du 16 juillet 2009 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001, 2002 et 2003 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que la dispense d'intérêts sur les avances en compte courant que la SNC Letierce lui a consentie, taxée entre ses mains en tant que revenus distribués au titre des années 2001, 2002 et 2003, doit être considérée comme acte anormal de gestion à hauteur seulement du montant des soldes ne relevant pas d'une affectation des déficits ; qu'en effet, les débits en compte courant proviennent des affectations des résultats déficitaires qui sont supérieurs au solde débiteur de ce même compte ; qu'ainsi, il n'a bénéficié d'aucune avance de la société ; qu'en tout état de cause, pour calculer le montant des déficits reportés et affectés sur le compte courant, au titre des années 1989 à 1995, le service ne pouvait compenser les résultats déficitaires avec les résultats bénéficiaires, dès lors que ceux-ci, lorsqu'ils sont virés sur le compte courant d'un associé, constituent une distribution de résultat et non pas un prélèvement des associés ; qu'en outre, il n'a nullement appréhendé les sommes inscrites au crédit de son compte courant et les a, au contraire, laissées à disposition de la société ; qu'ainsi, il n'a pas disposé des sommes inscrites à son compte courant ; que, dès lors que le montant total des déficits affectés à son compte courant s'élevait à 2 077 209 euros, alors qu'à l'ouverture de la période vérifiée, ce compte courant présentait un solde débiteur global de 1 375 075 euros et de 1 356 307 euros au 31 décembre 2003, il doit être considéré qu'il a nécessairement effectué des apports à la société ; qu'entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 2003, la SNC Letierce lui a fait des avances pour un montant total de 1 228 916 euros et qu'il a effectué des apports au profit de la société pour un montant de 1 684 667 euros, soit un apport net de 455 751 euros ; qu'à ce montant, il faut rajouter l'affectation de résultats de l'exercice clos au 31 décembre 1995, qui s'est élevée à 917 402 euros, d'où il résulte qu'il n'a reçu aucune avance de la société ; qu'en tout état de cause, l'absence de rémunération des avances faites par une société soumise à l'impôt sur le revenu n'est pas constitutive d'un revenu distribué ; que, dès lors, la rémunération des avances constitutives d'un revenu distribué ne peut porter que sur les sommes mises à disposition des associés postérieurement à l'option pour l'impôt sur les sociétés de la SNC Letierce, soit à compter du 1er janvier 1996 ; qu'il faut donc faire abstraction du solde, au 31 décembre 1995, du compte courant, qui concerne des opérations réalisées avant l'option pour l'impôt sur les sociétés ; que dès lors qu'il a accordé des avances à la société entre 1996 et 2003, pour un montant supérieur à celui des avances que la société elle-même lui a consenties, le redressement du vérificateur est sans objet ; qu'enfin, l'administration n'a pas démontré que les avances consenties sans intérêts constituaient des actes anormaux de gestion dès lors qu'elle n'a pas pris en compte l'intérêt du groupe A dans le cadre duquel ont été effectuées ces opérations ; que, dans ce cadre, les avances consenties ont eu pour but, en particulier, de maintenir dans une situation créditrice ses comptes courants dans une SCEA pour laquelle les associés ont une responsabilité financière illimitée ; qu'à supposer que le caractère anormal des avances soit reconnu, le taux d'intérêt pris pour référence par le service (6,20 % en 2001, 5,66 % en 2002 et 5,05 % en 2003) était exagéré ; qu'il s'agit de taux maxima qu'il y a lieu de réduire à 3,29 %, 4,26 % et 4,26 % pour prendre en considération les modalités d'octroi des avances et distinguer, selon qu'elles sont ou non remboursables à tout moment, dès lors que le service devait procéder à l'examen de la situation particulière de la situation et que de tels taux doivent être appréciés par référence à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent ; que dès lors que les rappels seront annulés, il y aura lieu d'accorder la décharge des pénalités au taux de 40 % ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 janvier 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête aux motifs que le fait pour une entreprise de consentir des avances à ses associés sans rémunération est présumé constituer un acte étranger à une gestion normale, sauf s'il est établi l'existence d'une contrepartie, absente en l'espèce ; que M. A étant le titulaire du compte courant concerné, il est présumé avoir appréhendé les avances en cause qui lui ont été distribuées ; que le solde débiteur du compte courant de M. A à l'ouverture de la période vérifiée était supérieur au total cumulé des résultats déficitaires et bénéficiaires virés sur ce compte entre 1989 et 1995 ; que ce solde ne pouvant être que partiellement expliqué par le report des résultats de la période non prescrite, la dispense d'intérêts, à hauteur de son montant excédant l'affectation des résultats, a été estimée relever d'un acte anormal de gestion ; que M. A ne saurait utilement invoquer une distribution de résultats à hauteur des bénéfices virés au crédit de son compte courant au cours des années 1989 à 1995 qu'à la condition, non remplie en l'espèce, compte tenu de la situation de la société, d'avoir été taxé sur cette prétendue distribution ; qu'en l'absence de tout prélèvement, il est réputé détenir une créance sur la société du fait de son choix d'inscrire ces bénéfices en compte courant et de les laisser à disposition de la société ; que, dès lors, les résultats bénéficiaires doivent être nécessairement pris en considération pour déterminer un solde obtenu par différence entre les sommes créditrices et débitrices du compte ; que c'est ce solde qui doit constituer le montant du résultat reporté imputé sur son compte courant et non seulement la somme des résultats déficitaires ; que ce sont, par suite, des prélèvements nets et non des apports nets qui doivent être constatés à la clôture des exercices vérifiés et aucune opération d'apport ne peut être constatée à l'ouverture de l'exercice 2001 et au cours des exercices vérifiés ; qu'au vu des écritures produites devant la Cour, le montant des prélèvements aurait d'ailleurs dû être supérieur ; que le requérant ne peut soutenir que la qualification de revenu distribué ne peut porter que sur la rémunération des avances mises à la disposition des associés postérieurement à l'option pour l'impôt sur les sociétés dès lors que, avant comme après l'option, les intérêts restent dus sur la créance détenue par la société sur son associé, seule changeant leur qualification au regard de l'impôt sur le revenu, à savoir, bénéfices industriels et commerciaux d'abord et revenus de capitaux mobiliers ensuite ; que l'intérêt pour l'exploitation des avances consenties n'a à s'apprécier que dans les relations entre M. A et la SNC, sans tenir compte de la situation de sociétés tierces telles les SCEA dont le requérant est associé, ces dernières fussent-elles membres d'un même groupe familial ; que les taux d'intérêt appliqués aux avances pour calculer l'avantage consenti correspondent à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans et ne présentent aucun caractère exagéré ;
Vu le mémoire, enregistré le 22 février 2010, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens et soutient, au surplus, que le mode de répartition des pertes de la SNC Letierce par affectation aux comptes courants des associés n'impliquant pas l'exigibilité immédiate de ces comptes courants devenus déficitaires par le seul effet de l'affectation des déficits, la créance de la société sur ses associés n'était pas exigible ; que, par suite, la situation débitrice du compte courant ne peut être assimilée à une avance ; que les dispositions des statuts sont opposables à l'administration et leur combinaison avec la jurisprudence lui interdisent de traiter les déficits et les bénéfices de la même façon ; que les taux d'intérêts pratiqués doivent être ramenés aux taux de l'intérêt légal ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Bertrand Boutou, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ;
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ;
Considérant que M. A, associé et gérant de la SNC Letierce, s'est vu notifier, par proposition de rectification du 13 décembre 2004, des redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers au titre de revenus distribués au cours des années 2001, 2002 et 2003 ; que l'administration a fondé ces redressements sur ce que le compte courant de M. A, dans les écritures de la SNC Letierce, avait été constamment débiteur au cours des trois années en cause et que la société s'était abstenue, sans contrepartie et, par suite, pour un motif étranger à l'intérêt de l'exploitation, de facturer à son associé les intérêts afférents aux avances ainsi consenties ; que ces revenus, présumés distribués entre les mains de M. A en application des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts, ont été calculés en appliquant au solde débiteur du compte courant constaté à la clôture des exercices clos en 2001, 2002 et 2003, un taux fixé en référence à la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées au cours des trois années concernées, soit 6,20 % en 2001, 5,66 % en 2002 et 5,05 % en 2003 ; qu'à la suite des observations du contribuable, le service a diminué le montant du solde débiteur sur lequel était assis le calcul des intérêts, à hauteur du solde négatif des résultats de la SNC Letierce affectés entre 1989 et 1995 sur le compte courant d'associé de M. A ; que M. A soutient, d'une part, que, dès lors que le solde débiteur de son compte courant a pour seule origine l'affectation à celui-ci des déficits de la SNC Letierce constatés à la clôture des exercices 1989 à 1995, le redressement qui n'a pas pour base des avances réelles de fonds que lui aurait consenties la SNC Letierce est dépourvu d'objet ; qu'il soutient, d'autre part, que le taux d'intérêt appliqué par le service est excessif ;
Considérant, en premier lieu, que M. A n'établit, ni même n'allègue que les écritures comptables de la SNC Letierce, au cours des exercices clos en 2001, 2002 et 2003 étaient erronées ; que, par suite, le solde débiteur de son compte courant au cours des trois années faisant l'objet du litige est réputé comprendre aussi bien les dettes qu'il aurait contractées auprès de la société Letierce du fait d'avances de trésorerie que cette dernière lui aurait consenties, que les dettes résultant de l'inscription au débit de son compte courant des déficits de la société constatés entre 1989 et 1995 et affectés à celui-ci, ou encore que les apports qu'il a effectués en faveur de la société ; que, par suite, c'est inutilement que M. A fait valoir, soit que le solde débiteur de son compte courant à la clôture de l'exercice 1995 était supérieur du fait de l'erreur commise par l'administration qui n'aurait pas dû retenir pour déterminer ce montant les excédents affectés sur ce compte courant, soit qu'il a effectué des apports au cours de la période de 1996 à 2001 ; qu'à supposer que le solde débiteur de son compte courant ait pour unique origine le report du déficit constaté à la clôture de l'exercice 1995 minoré des apports effectués ultérieurement ainsi que le soutient M. A, ce solde n'en constitue pas moins une créance de la SNC Letierce sur le requérant dont la société, à moins d'agir dans un intérêt étranger à son exploitation, ne pouvait valablement, ainsi que l'a considéré le service, s'abstenir de facturer les intérêts y afférents ; que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence, pour ce motif, d'un acte anormal de gestion, dès lors que le contribuable se borne à soutenir que cet abandon de recettes avait pour contrepartie l'intérêt du groupe familial Letierce, auquel la SNC Letierce appartiendrait, et qu'il ressort en définitive des explications du requérant que l'avantage ainsi consenti avait pour but, en réalité, de lui permettre de conserver un compte courant créditeur dans une autre société où sa responsabilité illimitée en tant qu'associé d'une SCEA pouvait être mise en jeu ; que, dès lors que l'opération litigieuse n'avait pour but que de servir l'intérêt de son associé, l'administration était fondée à réintégrer au bénéfice imposable de la SNC Letierce le montant de l'avantage ainsi consenti et à imposer cette somme, au titre des revenus distribués, en application de l'article 109 du code général des impôts précité, entre les mains de M. A, qui est présumé les avoir appréhendés en tant que titulaire de ce compte courant dans les écritures de la société ; qu'enfin, M. A ne peut se plaindre de ce que l'administration a réduit, à hauteur du solde négatif des résultats affectés à son compte courant entre 1989 et 1995, la base du calcul de l'avantage qui lui a été consenti, dès lors qu'il résulte de l'instruction que le solde débiteur de son compte courant au cours des trois années faisant l'objet du litige a été constamment supérieur à celui retenu en définitive par le service ;
Considérant, en second lieu, que le taux normal de la rémunération des avances de fonds consenties par une entreprise à un tiers doit être apprécié par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent ; qu'il résulte de l'instruction que c'est en référence à la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées que l'administration a fixé à 6,20 % en 2001, 5,66 % en 2002 et 5,05 % en 2003 le taux de l'intérêt ayant permis de calculer l'avantage consenti au contribuable par la SNC Letierce ; que, dans ses écritures devant la Cour, l'administration indique désormais que le taux retenu a été fixé en référence au taux fiscalement admis pour la rémunération des comptes courants d'associés par l'article 39-1-3° et l'article 212-1° du code général des impôts, avant de reconnaître qu'il s'agit en fait, de la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale de plus de deux ans ; que M. A fait, quant à lui, valoir inutilement que ce taux devait être déterminé en référence au taux de l'intérêt légal ; que les pièces du dossier ne permettant pas, par suite, de déterminer le taux que la SNC Letierce aurait pu obtenir, au cours des exercices clos en 2001, 2002 et 2003, pour le placement de ses fonds, il y a lieu d'ordonner un supplément d'instruction contradictoire aux fins, pour le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement, de préciser, pour chacun des trois exercices, dans un délai de trois mois à compter de la notification du présent arrêt, le taux d'intérêt que la SNC Letierce aurait pu obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel elle aurait placé, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent à celui des avances consenties ;
DECIDE :
Article 1er : Il sera procédé, avant dire droit sur les conclusions de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001, 2002 et 2003, à un supplément d'instruction aux fins, pour le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement, de préciser, pour chacun des trois exercices clos en 2001, 2002 et 2003, dans un délai de trois mois à compter de la notification du présent arrêt, le taux d'intérêt que la SNC Letierce aurait pu obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel elle aurait placé, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent à celui des avances consenties. Les éléments produits seront ensuite communiqués à M. A pour recueillir ses observations.
Article 2 : Tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt sont réservés jusqu'en fin d'instance.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. François A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
Copie sera adressée au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
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N°09DA01387
