Vu la requête, enregistrée le 15 mai 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Fabien , demeurant ..., par Me Farcy ; M. et Mme demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0103072 du 14 mars 2006 par lequel le Tribunal Administratif de Rouen ne leur a accordé qu'une réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis, en droits et pénalités, au titre des années 1996, 1997 et 1998 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que les premiers juges ont omis de répondre à un moyen de la demande ; que la procédure d'imposition est irrégulière à concurrence de la différence entre le montant des impositions supplémentaires, notifiées le 16 décembre 1999, et celui mis en recouvrement le 30 avril 2000 ; que, sur le bien-fondé des impositions, les travaux relevant de grosses réparations et déductibles du revenu global du nu-propriétaire ne se limitent pas à ceux mentionnés à l'article 606 du code civil ; que constituent à cet égard des travaux de grosses réparations les travaux d'un montant de 264 268 francs exécutés en 1996, de 81 823 francs exécutés en 1997, ainsi que les travaux exécutés en 1998 ; que cette qualification a été admise par l'administration lors du contrôle de leurs revenus des années 1993, 1994 et 1995 ; que les pénalités n'ont pas été motivées ; qu'elles portent atteinte au principe de l'application rétroactive de la loi la plus douce ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 mars 2007, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui prononce le dégrèvement en bases d'une somme de 8 278,14 euros au titre de l'année 1996 et conclut au rejet du surplus de la requête ; à cette fin, il fait valoir que l'irrégularité de procédure est sans incidence sur le litige en raison du dégrèvement prononcé en exécution du jugement attaqué ; que les travaux exécutés en 1996 et 1997 ne sont pas des grosses réparations ; qu'une partie des dépenses des travaux exécutés en 1998 a été admise en déduction dans la décision de dégrèvement du 26 octobre 2001 ; que le surplus ne constitue pas des dépenses déductibles ; que les requérants n'établissent pas que le service ait admis au cours d'un contrôle antérieur la qualification de grosses réparations pour les mêmes travaux que ceux en litige ; que les intérêts de retard ne constituent pas des sanctions au regard de la loi du 11 juillet 1979 ; qu'ainsi, le principe de l'application de la loi pénale plus douce ne s'applique pas à ces impositions ;
Vu le mémoire, enregistré le 18 juillet 2007, présenté pour M. et Mme qui concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la loi n° 79 - 587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code civil ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 octobre 2007 à laquelle siégeaient M. Jean-Claude Stortz, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Jean-Eric Soyez, premier conseiller :
- le rapport de M. Jean-Eric Soyez, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision du 13 avril 2007, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Seine-Maritime a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 8 278,14 euros, du complément d'impôt sur le revenu auquel les contribuables ont été assujettis au titre de l'année 1996 ; que, par suite, les conclusions de la requête de M. et Mme sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie :
Considérant que si M. et Mme concluent à la décharge des droits et intérêts de retard résultant du refus par le service de l'imputation, sur leur revenu global de l'année 1998, d'une somme de 46 450 francs, correspondant à des travaux de réfection des murs et de pose d'une dalle de béton dans la maison d'habitation de leur domaine, il résulte de l'instruction qu'un dégrèvement des impositions afférentes à ces dépenses a déjà été prononcé le 26 octobre 2001, antérieurement à l'enregistrement de la requête ; que, par suite, la fin de non-recevoir opposée à ces conclusions par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique doit être admise ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'en vertu de l'article L. 9 du code de justice administrative, les jugements sont motivés ;
Considérant qu'à l'appui de leurs conclusions tendant à l'imputation sur le revenu global de toutes les dépenses de réparation et d'entretien supportées par le nu-propriétaire d'un bien loué, les requérants se prévalaient devant les premiers juges des dispositions de l'article 156-1-3° du code général des impôts dans une version antérieure à celle qui régit les impositions litigieuses ; que, dans ces conditions, en rappelant les règles d'imputation et de déduction des déficits fonciers applicables au présent litige, les premiers juges ont répondu implicitement mais nécessairement au moyen soulevé par les requérants ; que, dans ces conditions, le moyen tiré du défaut de réponse au moyen manque en fait ;
Considérant que M. et Mme ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que le jugement attaqué est intervenu sur une procédure irrégulière ;
Sur la régularité de la procédure :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée » ; qu'il résulte de ces dispositions que les impositions litigieuses établies sur une base supérieure au montant du redressement notifié ne sont régulières qu'à concurrence de ce dernier montant ;
Considérant qu'il est constant que le revenu imposable de M. et Mme en 1996, tel qu'il figurait pour un montant de 675 900 francs sur l'avis d'imposition du 30 avril 2000, excédait de 23 372 francs celui notifié le 16 octobre 1999 ; que, par suite, les impositions litigieuses ont été établies, à concurrence de ce montant, sur une procédure irrégulière ; que, toutefois, en l'état de l'instruction et compte tenu du dégrèvement prononcé en exécution du jugement attaqué, le revenu imposable M. et Mme en 1996 a été ramené à la somme de 582 520 francs, soit un niveau inférieur à celui notifié ; que, dans ces conditions, l'irrégularité de procédure mentionnée ci-dessus est sans incidence sur le complément d'imposition restant en litige ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à demander la réduction des impositions litigieuses, à concurrence d'une somme de 23 372 francs en base ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désigné au 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent, ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquels ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation (...) 3) des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des cinq années suivantes ou, s'il s'agit d'immeubles donnés à bail conformément au statut du fermage, sur ceux des neuf années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable (...) aux nus-propriétaires effectuant des travaux en application de l'article 605 du code civil (...) L'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas non plus applicable aux déficits fonciers résultant des dépenses autres que les intérêts d'emprunt. L'imputation est limitée à 70 000 francs. La fraction du déficit supérieur à 70 000 francs et le déficit non imputable résultant des intérêts d'emprunt sont déduits dans les conditions prévues au premier alinéa. Lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble (…), le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toutes dispositions contraires, reconstituées selon les modalités prévues au premier alinéa du présent 3° (...) » ; et qu'aux termes de l'article 605 du code civil : « L'usufruitier n'est tenu qu'aux réparations d'entretien. Les grosses réparations sont à la charge du propriétaire, à moins qu'elles n'aient été occasionnées par le défaut de réparation d'entretien, depuis l'ouverture de l'usufruit, auquel cas l'usufruitier en est aussi tenu » ; et qu'aux termes de l'article 606 du même code : « Les grosses réparations sont celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières. Celui des digues de soutènement et de clôture aussi en entier. Toutes les autres réparations sont d'entretien » ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le nu-propriétaire d'immeuble faisant l'objet d'une location peut, sans limitation de montant, imputer sur son revenu global les déficits fonciers générés par la réalisation sur ces immeubles de travaux de grosses réparations, ou, dans la limite de 70 000 francs, ceux de ces déficits qui ne résultent ni de dépenses de grosses réparations, ni des intérêts d'emprunt ;
Considérant que, pour l'année 1996, l'acquisition d'éléments de construction tels que des châssis de fenêtres, des verrous, ne peut en aucun cas, en raison de la nature même de ces biens, être regardée comme une dépense concourant à l'exécution de grosses réparations ; que, par ailleurs, M. et Mme n'apportent aucun élément de nature à établir que les frais de personnel et les autres factures de matériaux dont ils font état se rapportent à la réfection du bâtiment n° 1 sur le plan du domaine ; qu'il s'ensuit que les dépenses exposées n'incombent pas aux nus-propriétaires ;
Considérant que, pour l'année 1997, si les travaux de terrassement et la création d'une mare en vue de récupérer les eaux pluviales constituent des dépenses d'amélioration, le rétablissement des gouttières et la pose d'une clôture, doivent être regardés, comme le soutiennent les requérants, comme des dépenses de grosses réparations au sens des dispositions précitées du code civil ; que, dans ces conditions, il y a lieu, en application de ces dispositions, d'imputer sur leur revenu global la facture Cahn du 27 octobre 1997 d'un montant de 471,40 francs, relative à des pieux et du fil de fer, et la facture Levitre du 12 novembre 1997 d'un montant de 14 362,25 francs, portant sur des gouttières ;
Considérant que, pour l'année 1998, certaines dépenses d'un montant de 4 289 francs, ne sont pas assorties de justificatifs permettant de les rattacher aux travaux de modernisation de la maison d'habitation du domaine dont s'agit ; que, dans ces conditions, elles ne peuvent donner lieu à aucune déduction ; que, par ailleurs, à supposer même que la modernisation de l'installation électrique et la réfection totale de la salle de bains aient été nécessitées par la réfection d'un mur porteur, cette circonstance est sans incidence sur le caractère de travaux d'amélioration de ces dépenses ; que, compte tenu des déficits fonciers déjà enregistrés au titre de l'année 1998, elles ne peuvent donner lieu à imputation supplémentaire sur le revenu global des requérants ;
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration » ; et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal » ;
Considérant, d'une part, que les requérants se prévalent, sur le fondement des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, de ce que l'administration, dans la notification de redressement du 4 octobre 1999 pour l'année 1995, a admis comme dépenses de grosses réparations des factures des mêmes matériaux et éléments de construction que ceux présentement en litige ; que cette décision n'a comporté aucune motivation valant prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait de la société au regard des dispositions précitées de la loi fiscale ;
Considérant, d'autre part, que s'il est vrai que dans la notification de redressement du 2 février 1996 pour le revenu de 1993 et 1994, l'administration a pris une position formelle sur le caractère de dépenses de grosses réparations de certains éléments de construction, qui sont en litige au titre de l'année 1996, il n'est pas établi, ainsi qu'il a été dit plus haut, que ces mêmes matériaux étaient destinés à la réfection du gros oeuvre du bâtiment n° 1 ;
Considérant qu'il suit de là que M. et Mme ne peuvent se prévaloir de ces décisions sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales à l'appui de leurs conclusions tendant à la décharge du complément litigieux d'impôt sur le revenu ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement de l'intérêt de retard qui est dû indépendamment de toute sanction. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732, ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé » ;
Considérant, en premier lieu, que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; qu'ainsi la décision mettant à la charge du contribuable cet intérêt de retard ne constitue ni une sanction fiscale au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, ni une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 ; qu'ainsi, elle n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées ;
Considérant, en deuxième lieu, que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ;
Considérant, en troisième lieu, que si les stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont, en tout état de cause, sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement et du recouvrement de l'impôt ; que, dès lors, le moyen tiré de l'existence d'une différence de taux entre l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts et les intérêts moratoires mentionnés aux articles L. 207 et L. 208 du livre des procédures fiscales n'est pas susceptible d'être accueilli ;
Considérant, en quatrième lieu, que le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, n'est pas applicable aux intérêts de retard dès lors que ceux-ci ne présentent pas le caractère de sanction ; que, dès lors, M. et Mme ne sont pas fondés à demander pour ce motif l'application rétroactive de l'article 29 de la loi de finances pour 2006 ;
Considérant qu'il suit de là que c'est par une exacte application de la loi fiscale que des intérêts de retard ont été assignés à M. et Mme ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leurs conclusions tendant à l'imputation sur leur revenu global de l'année 1997 de dépenses de grosses réparations, à concurrence d'un montant de 14 833,65 francs (2 261,38 euros) et à demander, dans cette mesure, la réduction en bases de l'imposition supplémentaire et de l'intérêt de retard y afférent auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1997 ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 8 278,14 euros, il n'y a pas lieu à statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme concernant le complément d'impôt sur le revenu auquel les contribuables ont été assujettis au titre de l'année 1996.
Article 2 : La base d'imposition assignée à M. et Mme au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 1997 est réduite à concurrence de l'imputation sur leur revenu global d'une somme de 14 833,65 francs (2 261,38 euros).
Article 3 : M. et Mme sont déchargés de la différence entre la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et l'intérêt de retard restant à leur charge au titre de l'année 1997 et le montant résultant de l'article 2.
Article 4 : Le jugement n° 0103072 du 14 mars 2006 du Tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera à M. et Mme , sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 1 000 euros.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Fabien et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°06DA00626
