Vu la requête, enregistrée le 9 août 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Antoine X, demeurant ..., par Me Farcy ; M. et Mme X demandent à la Cour :
11) d'annuler le jugement n° 0102233 du 13 juin 2006 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1996 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat au versement de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que le jugement est irrégulier faute d'être suffisamment motivé en ce qui concerne l'appréciation de la condition de ressources du locataire ; que la procédure est irrégulière au motif que l'administration n'a pas répondu aux observations qu'ils ont formulées sur la notification de redressement du 29 octobre 1997 ; que celle du 9 avril 1998 ne pouvait s'y substituer ; ils invoquent les commentaires de la documentation de base 13 L-1514 n° 37 à 39 du 1er juillet 2002 ; que le dégrèvement du 31 octobre 1997 constitue une prise de position opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'en ce qui concerne la réduction d'impôt pour investissement dans l'immobilier locatif, la condition de ressources du locataire doit s'apprécier en fonction de la région où vivait le locataire l'année précédent la location et non celui de la région où est située l'immeuble ; que le taux de déduction forfaitaire en matière de revenus fonciers doit être fixé en conséquence ; que si la déclaration de revenus fonciers de 1993 ne faisait pas mention d'un déficit c'est par suite de l'omission du report de frais d'emprunt ; que cette omission a donné lieu à une demande de régularisation adressée au centre des impôts le 24 avril 1996 et que le déficit constitue donc une charge de la propriété pour 1995 et 1996 ; que l'intérêt de retard constituant une sanction, le vérificateur se devait de le motiver ; que le taux ayant été réduit à 0,40 % par mois, celui-ci doit s'appliquer conformément au principe de l'application rétroactive de la loi la plus douce ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 13 novembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que le jugement est suffisamment motivé ; que le plafond de ressources à prendre en compte est celui du lieu de la location ; qu'une décision de dégrèvement non motivée n'est pas une prise de position formelle opposable sur le fondement de l'article L. 80 B, que dès lors le taux de la déduction forfaitaire est de 13 % et non de 25 % ; que les requérants n'apportent pas la preuve du dépôt d'une réclamation le 24 avril 1996 ; qu'à défaut de déclaration du déficit, ils ne pouvaient procéder à leur report, la réclamation du 12 juillet 1999 étant tardive ; que les intérêts de retard n'étant pas une sanction, ils n'ont pas à être motivés et ne peuvent donner lieu à l'application rétroactive de la loi pénale la plus douce ;
Vu l'ordonnance du 5 mars 2007 portant clôture de l'instruction au 6 avril 2007 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 juin 2007 à laquelle siégeaient M. Jean-Claude Stortz, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Alain de Pontonx, premier conseiller :
- le rapport de M. Alain de Pontonx, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement. » ;
Considérant que M. et Mme X soutiennent qu'ils étaient en droit de reporter un déficit foncier constaté au titre de 1993, que s'ils n'en avaient pas fait mention dans la déclaration de revenus fonciers de 1993, c'est par suite d'une omission de leur part qu'ils ont entendu réparer par une demande faite à l'administration le 24 avril 1996 ; que toutefois, et alors que l'administration conteste avoir reçu un tel courrier, ils n'établissent pas l'existence et la date de cet envoi ; que dès lors le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que la réclamation contentieuse du 12 juillet 1999, postérieure à l'expiration du délai prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, qui faisait état de cette omission, était tardive et par suite, irrecevable ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que le Tribunal administratif a jugé que, pour bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 nonies I du code général des impôts, les conditions de ressources du locataire doivent être appréciées au regard de la localisation de l'immeuble ; que ce faisant, il a motivé suffisamment son jugement et que, dès lors, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que le jugement est irrégulier en raison d'une insuffisance de motivation ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une première notification de redressement du 29 octobre 1997, l'administration a informé M. et Mme X des rehaussements envisagés au titre des années 1994 à 1996, notamment en ce qui concerne les revenus fonciers et la remise en cause de la réduction d'impôt pour investissement locatif au titre des années 1995 et 1996 ; que le service a adressé une seconde notification de redressement le 9 avril 1998 qui précisait qu'elle se substituait à celle du 29 octobre 1997 uniquement en ce qui concerne les années 1995 et 1996 ; que les requérants ont, suite à cette nouvelle notification, présenté des observations le 4 mai 1998 auxquelles l'administration a répondu le 8 juin 1998 ;
Considérant que M. et Mme X soutiennent que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité au motif que l'administration s'est abstenue de répondre à leurs observations du 28 novembre 1997, méconnaissant ainsi les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, la notification de redressement du 9 avril 1998 s'étant substituée à celle du 29 octobre 1997 et limitant sa portée aux années qui n'étaient pas prescrites l'administration n'était tenue de répondre qu'aux seules observations que les contribuables ont formulées sur la seconde notification ; que, par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité ; qu'ils ne sont pas fondés à se prévaloir des commentaires contenus dans la documentation de base 13 L-1514 n° 37 à 39 du 1er juillet 2002 dès lors que, en tout état de cause, ceux-ci portent sur la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la réduction d'impôt :
Considérant que M. et Mme X ont effectué des investissements dans un immeuble situé à Franqueville-Saint-Pierre (Seine-Maritime) et qu'ils ont mentionné sur leur déclaration de revenu de 1995 une somme de 719 852 francs dans la rubrique « investissements locatifs » en vue de bénéficier au titre des années 1995 et 1996 de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 decies B du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt au motif que les ressources du locataire entré dans le logement à compter du 1er juillet 1996 étaient supérieures au plafond fixé par l'article 46 AGA de l'annexe III audit code ;
Considérant qu'aux termes du I de l'article 199 nonies du code général des impôts, alors en vigueur : « Du 12 septembre 1984 au 31 décembre 1989, tout contribuable qui fait construire ou acquiert un logement neuf situé en France et qui le destine à une location dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers bénéficie d'une réduction d'impôt sur le revenu. Cette réduction est calculée sur le prix de revient de ces logements dans la limite de 200 000 francs pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 400 000 francs pour un couple marié. Son taux est de 5 %. » ; qu'aux termes du I de l'article 199 decies A du même code : « Les dispositions du I de l'article 199 nonies (...) sont prorogées jusqu'au 31 décembre 1997 dans les conditions suivantes. Pour les acquisitions, constructions et souscriptions réalisées à compter du 1er janvier 1990, la limite de 200 000 francs est portée à 300 000 francs et celle de 400 000 francs est portée à 600 000 francs. Le taux est porté à 10 %. La durée de l'engagement de location du logement (...) est réduite à six années. » ; qu'aux termes de l'article 199 decies B du même code : « Le taux de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199 decies A est porté à 15 % et la limite de 300 000 francs est portée à 400 000 francs et celle de 600 000 francs à 800 000 francs lorsque la location est effectuée dans les conditions suivantes : 1° Le propriétaire s'engage à louer le logement nu à usage de résidence principale du locataire pendant six ans ; 2° La location prend effet dans les six mois qui suivent l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure ; 3° Le loyer et les ressources du locataire n'excèdent pas des plafonds fixés par décret ; 4° La location n'est pas conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable » ; qu'enfin aux termes de l'article 46 AGA de l'annexe III audit code : « Pour l'application du 3° du premier alinéa de l'article 199 decies B du code général des impôts, les montants annuels du loyer et des ressources du locataire ne peuvent excéder les limites suivantes : 1. Pour les baux conclus entre le 1er janvier et le 31 décembre 1996, les plafonds de loyer, charges non comprises, sont fixés à 813 francs annuels par mètre carré de surface habitable en région Ile-de-France et 579 francs annuels par mètre carré de surface habitable dans les autres régions. (...) 2. Les plafonds annuels de ressources sont fixés, pour une personne seule, à 156 690 francs en région Ile-de-France et à 121 190 francs dans les autres régions pour les revenus 1995. Ces montants sont doublés pour un couple marié. » ;
Considérant qu'il ressort de ces dispositions qu'un plafond de ressources différent a été fixé pour la région Ile-de-France et pour les autres régions pour tenir compte des disparités du marché locatif et du niveau des loyers ; qu'ainsi le plafond à prendre en considération est celui du lieu où se trouve situé l'immeuble qui est proposé à la location ; qu'en l'espèce, l'immeuble se trouvant dans une région autre que l'Ile-de-France, c'est le plafond correspondant à cette localisation qui doit être retenu et non, comme le soutiennent les requérants, celui correspondant au lieu du dernier domicile du locataire ; que par suite, l'administration était fondée à soutenir que M. et Mme X ne remplissaient pas pour l'année 1996 les conditions leur ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199 decies B du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de dégrèvement du 31 octobre 1997 au titre de l'année 1996 fait suite à la rectification d'une erreur matérielle par le service, des éléments déclarés par les contribuables ayant été omis lors de la saisie informatique ; qu'ainsi cette décision de dégrèvement, qui au demeurant n'était pas motivée, ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal dont les contribuables peuvent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les revenus fonciers :
Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) e) Une déduction forfaitaire fixée à 13 % des revenus bruts et représentant les frais de gestion, l'assurance à l'exclusion de celle visée au a bis et l'amortissement. (...) Le taux de cette déduction est porté à 35 % pour les revenus des dix premières années de location des logements ouvrant droit à la réduction visée au II de l'article 199 nonies. (...) Le taux de 35 % mentionné au deuxième alinéa est ramené à 25 % pour les investissements qui ouvrent droit à la réduction d'impôt dans les conditions mentionnées au I de l'article 199 decies A. » ;
Considérant que M. et Mme X ne remplissant pas les conditions pour bénéficier de la réduction d'impôt mentionnée au I de l'article 199 decies A, ils ne pouvaient bénéficier de la déduction forfaitaire en matière de revenus fonciers au taux de 25 % ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toute sanction. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux article 1791 à 1825 francs. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé » ;
Considérant que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; qu'ainsi la décision mettant à la charge du contribuable cet intérêt de retard ne constitue ni une sanction fiscale au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, ni une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 ; qu'ainsi, elle n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées ;
Considérant que le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, n'est pas applicable aux intérêts de retard dès lors que ceux-ci ne présentent pas le caractère de sanction ; que, dès lors, Me Lemoine n'est pas fondé à demander pour ce motif l'application rétroactive de l'article 29 de la loi de finances pour 2006 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le paiement à M. et Mme X de la somme demandée au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Antoine X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°06DA01088
