Vu la requête, enregistrée le 20 décembre 2002 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la société anonyme SGQ dont le siège est ..., par le cabinet CMS Bureau Francis X... ; la SA SGQ demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 97-1693 en date du 7 novembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période de janvier 1992 à
décembre 1994 et des pénalités afférentes par avis de mise de recouvrement du 26 février 1996 établi par la recette des impôts de Tourcoing Nord ;
2°) de prononcer la restitution demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que l'émission d'une facture conforme à la directive du 17 mai 1977
n° 77/388, dite 6ème directive TVA constituait l'élément de nature à exercer une influence sur le bien fondé du droit en litige, soit que ces factures aient donné naissance au droit à déduction des taxes litigieuses, soit qu'elles en aient permis l'exercice ; qu'elle n'a pu exercer avant 1994 l'action en paiement des droits contestés au motif que la réglementation nationale faisait obstacle à la délivrance de notes de restaurant et d'hôtels mentionnant distinctement les dépenses exposées en faveur de tiers et le taux de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'inobservation de cette réglementation faisait l'objet de sanctions pénales ; que la production de factures rectificatives constitue un élément nouveau de nature à exercer une influence sur le bien fondé de la taxe dont elle était redevable ; que, sur le terrain de la doctrine administrative, l'instruction fiscale
3 B-5-80 du 30 octobre 1980 est applicable à l'espèce ; que les premiers juges ne pouvaient qualifier de mauvaise foi l'émission de factures rectificatives qui est préconisée tant par les décisions de la Cour de justice des communautés européennes et du Conseil d'Etat que par la doctrine administrative ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 février 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande à la Cour de rejeter la requête ; à cette fin, il soulève une fin de non-recevoir aux conclusions en restitution excédant en droits et pénalités celles présentées dans la réclamation ; il fait valoir que les factures présentées en décembre 1994 ne sauraient être qualifiées d'évènement motivant la réclamation prévue au c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; qu'elles constituent une simple condition formelle du droit à déduction né de l'encaissement des prestations ; qu'à supposer qu'elle ait entendu à faire valoir ses droits à déduction sur le terrain de l'inconventionnalité de l'article 236 de l'annexe II du code général des impôts l'article L. 190 du livre des procédures fiscales lui faisait obligation de l'exercer jusqu'à la fin de la deuxième année suivant l'intervention de ladite décision ; que, sur les pénalités, la mauvaise foi est établie par l'établissement par la requérante elle-même de factures rectificatives contresignées par ses fournisseurs et par la connaissance qu'elle avait des délais mentionnés à l'article L. 190 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la directive n° 77/388 du 17 mai 1977 ;
Vu le décret n° 66-731 du 13 juin 1966 ;
Vu l'arrêté n° 25-236 du 8 juin 1967 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 juin 2005 à laquelle siégeaient M. Daël, président de la Cour, M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur, MM Soyez et Stéphan, premiers conseillers :
- le rapport de M. Soyez, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ;
Sur la recevabilité :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'alinéa 2 de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, les prétentions d'un contribuable présentées devant le juge de l'impôt, ne peuvent être accueillies que dans la mesure où, ajoutées aux dégrèvements prononcés par l'administration, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé au service ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans sa réclamation en date du
15 mai 1996, la société SGQ s'est bornée à demander le dégrèvement de la somme de
1 564 284 francs et non celle de 2 502 494 francs mentionnée dans ses conclusions en décharge ; que ces dernières ne sont pas donc recevables qu'à concurrence du montant dont le dégrèvement a été sollicité dans ladite réclamation ;
Sur le bien fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts : 1. Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné à l'article 208. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le
31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission ; et qu'aux termes de l'article 236 de la même annexe dans sa version applicable à l'espèce : A titre temporaire, la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles est exclue du droit à déduction. Toutefois, cette exclusion n'est pas applicable : 1. Aux dépenses supportées par un assujetti relatives à la fourniture à titre onéreux de logements, de repas d'aliments ou de boissons (...) ; qu'aux termes l'article 1 de l'arrêté du 8 juin 1967 relatif à la délivrance d'une note dans les hôtels, pensions de famille, maisons meublées et restaurants pris pour l'application de l'article précité : Les exploitants des hôtels, pensions de famille, maisons meublées classées tourisme ou non sont tenus pour toutes les locations de chambre, d'établir, en double exemplaire, une note dûment datée (...). Cette note devra indiquer successivement et au fur et à mesure de leur échéance les dépenses à la charge du client en faisant apparaître distinctement les prix, taxes et service compris, de chacune des prestations fournies (...) ainsi que le total des sommes dues par le client. Les prix portés sur la note pourront être décomposés afin de faire apparaître distinctement les taxes et le montant du service qui y sont inclus ; et qu'aux termes de l'article 2 du même arrêté : Les exploitants des restaurants (...) sont tenus pour toutes les locations de chambre, d'établir, en double exemplaire, une note dûment datée (...). Cette note devra faire apparaître séparément les prix, taxes comprises de chacune, des prestations fournies (...) ;
Considérant que, sous l'empire de l'article 236 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa version antérieure à celle précitée, la société SGQ n'était pas autorisée à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui grevait les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles exposées entre 1981 et 1989 en faveur de tiers ; qu'à la suite de la décision du
3 février 1989 Compagnie Alitalia dans laquelle le Conseil d'Etat a jugé cette disposition contraire à l'objectif, énoncé à l'article 17 § 6 de la directive du 17 mai 1997, de gel des exclusions du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, cette interdiction a été abrogée par les dispositions précitées du même article 236 ; qu'en décembre 1994, la société SGQ a imputé sur sa déclaration mensuelle de taxe sur la valeur ajoutée les droits d'un montant de
960 545 francs ayant grevé ces dépenses ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, le service a rejeté cette déduction au motif que l'imputation différée de ces droits avait méconnu les délais prévus à l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts précité ; qu'il a en outre infligé à la requérante, en sus des intérêts de retard, des pénalités pour manoeuvres frauduleuses en vertu de l'article 1729 du code général des impôts ; que les premiers juges ont confirmé le rejet de cette déduction au motif notamment qu'à la date indiquée, la contribuable ne remplissait plus les conditions prévues à l'article 224 susmentionné, et que sa réclamation en date du
15 mai 1996 était tardive au regard des dispositions combinées des articles L. 190 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; qu'ils ont en revanche retenu la seule mauvaise foi et réduit à proportion les pénalités ;
Considérant en premier lieu, que si les dispositions combinées de l'article 8 du décret du 13 juin 1966 et des articles 1 et 2 de l'arrêté du 8 juin 1967 imposent aux exploitants d'hôtels et de restaurants une obligation générale de publicité des prix globaux qu'ils pratiquent, elles n'ont pas pour objet de fixer les règles particulières de facturation de la taxe sur la valeur ajoutée aux clients de ces établissements ; qu'au surplus, elles autorisent explicitement, pour les notes d'hôtels, la mention distincte des taxes ; qu'elles ne sauraient dès lors avoir pour effet d'interdire la délivrance de factures isolant la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il s'ensuit que la délivrance de telles factures n'aurait ni exposé les fournisseurs de la société SGQ à des sanctions pénales dont cette dernière n'indique d'ailleurs pas le fondement, ni revêtu le caractère d'une concussion au sens de l'article L. 432-1-10 du code pénal ; qu'il en résulte que, loin d'être empêchée jusqu'au mois de décembre 1994, de respecter l'obligation d'inscription distincte de ces droits au sens de l'article 224 mentionné ci-dessus, la requérante était en mesure d'obtenir, dès leur encaissement par ses prestataires, des factures faisant apparaître la taxe sur la valeur ajoutée au titre des dépenses supportées ; qu'au demeurant, elle a établi par ses propres soins lesdites factures en un temps où la réglementation incriminée n'avait pas subi de modification ; que la requérante n'est donc pas fondée à soutenir qu'elle n'a pu déduire avant le mois de décembre 1994 les droits contestés au motif que la réglementation nationale faisait obstacle à la délivrance de notes de restaurant et d'hôtels mentionnant distinctement les dépenses exposées en faveur de tiers et le taux de taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant en deuxième lieu, qu'il est constant que les droits de taxe sur la valeur ajoutée facturés en décembre 1994 avaient été inclus dans le règlement des dépenses exposées entre 1981 et 1989, de sorte que les factures rectificatives modifiaient non le montant du prix acquitté par la société SGQ, mais sa présentation ; que, dès lors, leur production en décembre 1994 n'a pu ni affecter le fondement de la déduction litigieuse, ni avoir d'influence sur l'exercice de ce droit ;
Considérant en troisième lieu, que si la société SGQ était fondée à exercer l'action en paiement des droits déduits en invoquant l'inconventionnalité de l'article 236 du code général des impôts reconnue par la décision du 3 février 1989 Compagnie Alitalia du Conseil d'Etat, une action de cette nature qui était régie, à compter du 1er janvier 1985, par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, ne pouvait s'exercer que dans les conditions prévues à l'article
R. 196-1 c) du même livre ; que la décision du Conseil d'Etat constituait, selon ces dispositions combinées, l'évènement qui motivait la réclamation en vue d'exercer cette action ; que, par suite, le délai pour présenter cette réclamation expirait le 31 décembre 1991 ; qu'ainsi et à supposer que la réclamation présentée le 15 mai 1996 puisse être regardée comme l'exercice d'une telle action, c'est à bon droit qu'elle a été rejetée comme tardive ;
Considérant en dernier lieu, que si la société SGQ invoque l'instruction fiscale du
3 B-5-80 du 30 octobre 1980, elle n'assortit en tout état de cause ce moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier la portée ;
Sur les pénalités :
Considérant, d'une part, que le service allègue, mais ne l'établit pas, que l'imputation de droits différés sur les déclarations mensuelles de décembre 1994 n'avait pas fait l'objet d'une mention expresse ;
Considérant, d'autre part, que tant la jurisprudence communautaire et du Conseil d'Etat que la doctrine administrative invitaient les contribuables dont le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée avait été restreint par les réglementations contraires à l'article 17 § 6 de la directive du 17 mai 1977, à se munir de justificatifs pour récupérer leurs droits lésés ; que, par suite, la société SGQ pouvait estimer qu'en établissant par ses propres soins des factures rectificatives, dûment contresignées par ses fournisseurs, elle remplissait les conditions formelles de restitution de ses droits ;
Considérant enfin qu'eu égard aux indications de la jurisprudence et à l'instabilité de l'état du droit à déduction de la taxe dont s'agit sur la période en litige, la seule méconnaissance de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, ne saurait caractériser la mauvaise foi ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société SGQ est seulement fondée à demander la décharge des pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées et la réformation sur ce point du jugement attaqué ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de condamner l'Etat à payer à la société SGQ qui est principalement la partie perdante, la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La société SGQ est déchargée des pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées pour la période de janvier 1992 à décembre 1994.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lille en date du 7 novembre 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société SGQ est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SA SGQ et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°02DA01040
