Vu l'ordonnance en date du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n° 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R 5, R 7 et R 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée par M. Jean X demeurant ... ;
Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy le
7 avril 1999, par laquelle M. Jean X demande à la Cour :
1' d'annuler le jugement n° 95584 en date du 29 janvier 1999 par lequel le tribunal administratif d'Amiens n°a fait que partiellement droit à sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ;
2' de prononcer la décharge demandée ;
3' de condamner l'État à lui verser une somme de 30 000 F au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Il soutient que les discordances relevées entre les dépenses comptabilisées et les dépenses fiscalement déductibles ressortant des pièces présentées pour les années 1987 et 1988 n°ont pas donné lieu à un débat oral et contradictoire ; que, s'agissant de ces discordances, la notification de redressements comportait des chiffres globaux invérifiables ce qui ne lui a pas permis de formuler ses observations en connaissance de cause ; qu'alors que le vérificateur a appliqué un coefficient de 20% constant au titre des années 1987 et 1988 pour réintégrer une quote-part des frais liés à l'usage d'un véhicule automobile qu'il avait comptabilisés regardée comme correspondant à une utilisation privative, la notification de redressements n'a pas indiqué le détail de calcul de ce coefficient arbitraire et qu'ainsi, n°ayant pas été mis en mesure de produire ses observations ; que la réponse à ses observations formulées les 3 et 30 septembre 1990 sur les notifications de redressements qui lui ont été adressées était insuffisamment motivée au regard de l'article L 57 du livre des procédures fiscales ; que l'évaluation d'office de la plus-value réalisée lors de la cession des éléments d'actif professionnel à la suite de sa cessation de son activité le 31 décembre 1988 est irrégulière ; que les frais de réception à son domicile présentaient un caractère professionnel ; que les deux déplacements annuels en véhicule automobile pour des vacances sur la cote méditerranéenne invoqués par le vérificateur dans son rapport à la commission départementale des impôts sont inexacts ; que la contravention de 75 F pour stationnement irrégulier devant son cabinet d'assurances supportée en 1987 et 1988 présente un caractère professionnel ; que les cotisations d'assurances versées à la caisse de prévoyance et de retraite des agents généraux d'assurances constituaient des cotisations obligatoires attachées exclusivement à l'exercice de l'activité d'agent général d'assurances ; que la plus-value réalisée lors de la donation à son fils de son portefeuille d'assurances ne pouvait être imposée au titre de l'année 1988 dès lors qu'une première donation est intervenue en 1983 et que la seconde a été faite avec accord de transfert de propriété à la date du 1er janvier 1989 pour certains mandats et du 1er juillet 1989 pour les autres ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu, enregistré au greffe le 15 octobre 1999, le mémoire en défense présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et concluant au rejet de la requête ; il soutient que le moyen tiré de ce que le requérant n°aurait pu formuler ses observations sur les redressements notifiés compte tenu de l'illisibilité des notifications reçues manque en fait ; que la plus-value de cession d'actif professionnel a été à bon droit évaluée d'office ; que le requérant n°a pas été privé d'un débat contradictoire sur les charges injustifiées ; que le caractère professionnel des dépenses de réceptions à domicile n°est pas justifié ; que la réintégration d'une quote-part des frais de véhicule est justifiée ; que la contravention pour stationnement irrégulier du véhicule du requérant n°est pas déductible par nature ; que la quote-part des cotisations d'assurances complémentaires destinées à la couverture de risques personnels n°est pas déductible ; que la plus-value réalisée à la suite de la cession du portefeuille d'assurances qui entre bien dans le cadre du régime de l'imposition immédiate prévu au 1 de l'article 202 du code général des impôts a été à bon droit imposé au titre de l'année de cessation de l'activité soit 1988 ;
Vu, enregistré au greffe le 8 mars 2000, le mémoire en réplique présenté par M. Jean X et concluant aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, qu'il entend se prévaloir des paragraphes 1, 7 et 8 de la documentation administrative de base 5 G-415 du 16 juin 1986 ainsi que de la réponse ministérielle en date du 12 décembre 1959 à M. Y, député et des paragraphes 44 et 45 de la documentation administrative 4 B-123 du 15 juin 1991 ;
Vu, enregistré au greffe le 18 mai 2001, le mémoire présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie concluant au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé et aux mêmes fins que son précédent mémoire pour le surplus des conclusions par les mêmes motifs ; il soutient, en outre, que le requérant ne peut pas se prévaloir ni des paragraphes 7 et 8 de la documentation administrative 5 G-415 du 16 juin 1986 lesquelles sont relatives à la procédure d'imposition ni de la réponse ministérielle à M. Y ;
Vu, enregistré au greffe le 6 juin 2001, le mémoire présenté par M. Jean X et concluant aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu le décret n° 99-435 du 28 mai 1999 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2003 où siégeaient MM. Gipoulon, président de chambre, Nowak, premier conseiller, et Mme Eliot, conseiller :
- le rapport de M. Nowak, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 29 janvier 2001, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de l'Oise a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. Jean X a été assujetti au titre des années 1987 et 1988, à concurrence des sommes respectivement de 10 159 F (1 548,73 euros) et 19 910 F (3 035,26 euros) ; que, par suite, les conclusions de la requête de M. X sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant que M. X fait valoir qu'au cours de la vérification de comptabilité, le vérificateur n'a fait état d'aucune discordance entre les dépenses comptabilisées et les dépenses fiscalement déductibles ressortant des pièces présentées pour les années 1987 et 1988, que ses pointages n'ont pas fait l'objet d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification sur place et que si un état détaillé des charges injustifiées qui, malgré sa demande, ne lui a pas été présenté avant la réunion de la commission départementale des impôts, avait existé, il devait lui être présenté au cours de la vérification sur place pour permettre un débat oral et contradictoire qui doit avoir lieu avant et non pas après celle-ci ; qu'il n°est ni allégué ni établi que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues au cours de son intervention sur place ; que, par suite, M. X, que le vérificateur n°était pas tenu d'informer sur les redressements qu'il envisageait, ne peut soutenir qu'il a été privé d'un débat oral et contradictoire ;
En ce qui concerne la notification de redressements et la réponse aux observations :
Considérant qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales : 'L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être également motivée.' ;
Considérant, d'une part, que la notification des redressements afférents aux discordances relevées par le vérificateur entre les dépenses comptabilisées et les dépenses fiscalement déductibles ne mentionnait que des chiffres globaux et ne comportait aucun document exposant les charges dont la déduction n°a pas été admise ; qu'ainsi, au regard de l'exigence de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, la notification de redressements ne peut être regardée sur ce point comme suffisamment motivée pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; que l'information qui a pu être donnée au contribuable au cours de la vérification de comptabilité ou après la notification des redressements ne saurait obvier à l'insuffisance de motivation de cette notification ; que, dès lors, il y a lieu d'accorder à M. X une réduction des bases de l'impôt sur le revenu des années 1987 et 1988 de respectivement 9 707 F (1 479,82 euros) et 12 713 F (1 938,08 euros) ;
Considérant, d'autre part, que pour réintégrer une quote-part des frais liés à l'usage d'un véhicule automobile que M. X avait déduits et regardée comme correspondant à une utilisation privative, le vérificateur pouvait lui substituer une évaluation forfaitaire sans être tenu d'en exposer les éventuelles modalités de calcul dans la notification de redressements ;
Considérant, enfin, qu'en ne répondant pas à la critique de M. X sur l'illisibilité des notifications de redressements qui lui ont été adressées, l'administration n°a pas méconnu les dispositions précitées de l'article L 57 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne l'évaluation d'office de la plus-value :
Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : '' 1 ter. Les agents généraux d'assurances et leurs sous-agents peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires'' ; que lorsqu'un agent d'assurances a exercé l'option prévue par les dispositions précitées, les revenus qu'il perçoit dans l'exercice de cette activité ne cessent pas de relever de la catégorie des bénéfices des professions non commerciales ; que, notamment, les règles relatives à la tenue, par l'intéressé, et à la vérification, par l'administration, des documents prévus aux articles 97 à 101 bis du même code restent applicables dans les conditions et sous les garanties propres à cette catégorie ;
Considérant qu'en vertu de l'article 202 du code général des impôts, en cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, sont arrêtées d'office les bases d'imposition des contribuables qui n°ont pas fait parvenir à l'administration la déclaration visée à l'article 97 ou à l'article 101 dans un délai de soixante jours qui commence à courir en l'espèce du jour où la cessation a été effective ; qu'ainsi, et alors même qu'il avait opté , en vertu des dispositions du 1 ter de l'article 93 du code général des impôts, pour la détermination selon les règles prévues en matière de traitements et salaires des bénéfices non commerciaux qu'il retire de son activité d'agent d'assurances, M. X qui a cessé effectivement son activité le 31 décembre 1988 était tenu de faire parvenir à l'administration dans les soixante jours la déclaration de la plus-value réalisée à la suite de la cession de son portefeuille d'assurances ; que, faute d'avoir satisfait à cette obligation en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée, la plus-value réalisée par M. X a été à bon droit évaluée d'office ; que M. X ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement ni de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ni de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, des énonciations tant d'une instruction 5 G-1-73 du 11 janvier 1973 reprises au paragraphe 1 de la documentation administrative de base 5 G 145 à jour au 16 juin 1986 que des paragraphes 7 et 8 de cette documentation qui ne comportent qu'une interprétation formelle du 1 ter de l'article 93 du code général des impôts et non de l'article 202 de ce code en litige ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les dépenses non admises en déduction :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par application des dispositions précitées du 1 ter de l'article 93 du code général des impôts et conformément à sa demande, le revenu imposable de M. X des années 1987 et 1988 correspondant aux commissions qu'il a perçues des compagnies d'assurances qu'il représente a été déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ; que cette option entraîne, notamment, l'application des dispositions de l'article 83 du code relatives à la détermination du montant net du revenu imposable dans cette catégorie ;
Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts, pour la détermination des traitements et salaires 'le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en nature : - 1' Les cotisations de sécurité sociale ; - 1' bis Les cotisations afférentes au régime de retraite complémentaire institué par la caisse nationale de prévoyance de la fonction publique (...) - 2' Les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire (..). ; 2' bis Les contributions versées par les salariés en application des dispositions de l'article L 351-3 du code du travail et destinées à financer le régime d'assurance des travailleurs privés d'emploi ; - 3' Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales'' ;
Considérant, en premier lieu, que, par de seules allégations relatives à leur absence de caractère excessif, à leur conformité aux usages de la profession compte tenu des personnes invitées, à l'identité de ces dernières qui aurait été communiquée au vérificateur et à leur réalité qu'établiraient des talons de chèques, M. X ne justifie pas que les dépenses de réception à son domicile qui ont été exclus des dépenses déductibles constituaient des frais inhérents à sa fonction ou à son emploi au sens du 3' de l'article 83 du code général des impôts ;
Considérant, en second lieu, que M. X ne justifie pas de l'importance des frais professionnels engagés du fait de l'utilisation de son véhicule automobile et, par suite, du caractère exagéré de la quote-part de ces frais réintégrés à son bénéfice imposable ;
Considérant, en troisième lieu, que la contravention de 75 F pour stationnement irrégulier de son véhicule devant son cabinet d'assurances qui lui a été infligée au cours de chacune des années 1987 et 1988 ne constituent pas des frais inhérents à l'emploi déductibles pour la détermination du revenu imposable ;
Considérant, en quatrième lieu, que, en dépit de leur caractère obligatoire, la quote-part des cotisations d'assurances versées par M. X à la caisse de prévoyance et de retraite des agents généraux d'assurances dans le cadre d'un régime particulier de prévoyance ou de retraite mis en oeuvre par un accord professionnel et destinée à la couverture de risques personnels ne peuvent être assimilées aux assurances sociales des régimes légalement obligatoires au sens des 1', 1' bis, 2' et 2' bis de l'article 83 du code général des impôts et ne constituent pas des 'frais inhérents à la fonction ou à l'emploi' au sens du même article ; que, dès lors, elles ont été à bon droit exclues des dépenses déductibles ;
En ce qui concerne la plus-value de cession d'actif professionnel :
Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : '1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant de la réalisation des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession, ..., ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle.' ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par acte du 22 avril 1983, M. et Mme Jean X ont consenti par donation en avancement d'hoirie à leur fils M. Didier X la nue-propriété des deux tiers indivis des droits sur le portefeuille d'assurance soit un montant de 1 666 000 F ; que cet acte précisait que le donataire sera propriétaire de ces deux tiers à compter du jour de l'acte et qu'il en aura la jouissance à compter du jour du décès du survivant des donateurs lesquels font la réserve expresse de l'usufruit leur vie durant ; que, par acte du 23 avril 1988, M. et Mme Jean X ont fait donation à titre de partage anticipé à leurs deux enfants, notamment, de l'ensemble du portefeuille d'assurance dont ils étaient propriétaires, représentant un montant de 1 053 334 F ; que leur fils ayant donné son accord, la précédente donation a été incorporée à cette dernière pour un montant de 933 332 F ; qu'il était précisé que chacun des donataires aura la propriété des biens compris dans son lot à compter du jour de l'acte et que leur fils qui se voit ainsi attribuer l'ensemble du portefeuille d'assurance en aura la jouissance pour partie le 1er janvier 1989 et pour le surplus le 1er juillet 1989 ; qu'il ressort des termes mêmes de ces actes que le transfert de propriété du portefeuille d'assurances au bénéfice du fils de M. X est intervenu pour partie en 1983 et pour le reste en 1988 ; qu'il suit de là que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, pour imposer au titre de l'année 1988 la plus-value réalisée lors de la cession du portefeuille d'assurances, l'administration a retenu la somme susmentionnée de 933 332 F ; que M. X ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle en date du 12 décembre 1959 à M. Y, député, qui ne comporte aucune interprétation formelle des dispositions précitées de l'article 93 du code général des impôts ; que, dès lors, dans la mesure où il n°est pas contesté qu'en exécution de l'article 2 du jugement attaqué fixant le montant de la plus-value imposable, l'administration a prononcé un dégrèvement en tenant compte du prix d'acquisition de ce portefeuille, il y a lieu d'accorder à M. X une réduction d'un montant de 933 332 F (142 285,55 euros) de la base de l'impôt sur le revenu de l'année 1988 procédant de la plus-value dont s'agit laquelle doit être fixée à 803 334 F (122 467,48 euros) ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n°est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens lui a accordé une décharge partielle des impositions litigieuses que, dans la mesure des réductions résultant des motifs du présent arrêt ;
Sur l'application de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'État à payer à M. X une somme de 15,24 euros au titre des frais exposés par lui en appel et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Jean X en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 1987 et 1988 à concurrence des sommes de respectivement 1 548,73 euros et 3 035,26 euros.
Article 2 : Les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. Jean X au titre des années 1987 et 1988 sont réduites d'une somme de respectivement 1 479,82 euros et 1 938,08 euros.
Article 3 : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. Jean X au titre de l'année 1988 à raison de la plus-value à long terme résultant de la cession d'un élément d'actif est réduite d'une somme de 142 285,55 euros.
Article 4 : M. Jean X est déchargé des droits et pénalités correspondant aux réductions des bases d'imposition définies aux articles 2 et 3.
Article 5 : Le jugement du tribunal administratif d'Amiens en date du 29 janvier 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : L'Etat versera à M. Jean X une somme de 15,24 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Jean X est rejeté.
Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Est.
Délibéré à l'issue de l'audience publique du 9 décembre 2003 dans la même composition que celle visée ci-dessus.
Prononcé en audience publique le 30 décembre 2003.
Le rapporteur
Signé : E. Nowak
Le président de chambre
Signé : J.F. Gipoulon
Le greffier
Signé : G. Vandenberghe
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
Le greffier
G. Vandenberghe
Code : C Classement CNIJ : 19-04-02-01-03-03
9
N° 99DA00768
