| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 10 mai 2022, 19BX04191

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Limoges :

1°) d'annuler la décision du 7 mars 2017 par laquelle l'administration fiscale a limité à 6 285 euros le montant de la réduction d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 à raison des investissements réalisés en 2009 ;

2°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant à leur charge au titre de l'année 2010 à raison du report de la réduction d'impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés en 2009 ;

3°) d'autoriser, dans l'hypothèse où le montant de la réduction d'impôt au titre de l'année 2009 reportée sur l'année 2010 excèderait l'impôt dû au titre de l'année 2010, en application des dispositions de l'article 199 undecies B-1-21ème alinéa du code général des impôts, le report sur l'impôt sur le revenu des années postérieures de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 ;

4°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011 à raison des investissements réalisés en 2010 ;

Par un jugement n° 1700415 du 12 juillet 2019, le tribunal administratif de Limoges a fixé le droit au report de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont peuvent bénéficier M. et Mme B... au titre de l'année 2010 à raison des investissements réalisés en 2009, en sus de la réduction de 6 285 euros déjà accordée par l'administration, à la somme de 5 465 euros, puis déchargé M. et Mme B..., des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à raison de l'investissement réalisé en 2010 dans la société SEP SUNRA 052, en sus de la réduction de 811 euros déjà accordée par l'administration et rejeté le surplus des conclusions.

Procédure devant la cour :

Par un recours enregistré le 8 novembre 2019 et un mémoire enregistré le 22 avril 2021, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Limoges du 12 juillet 2019 ;

2°) de remettre à la charge de M. et Mme B... la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à hauteur de 6 789 euros (soit 6 513 euros en droits et 276 euros en pénalités) et dont le tribunal a indûment ordonné la décharge.

Il soutient que :

- s'agissant de l'étendue du litige, le montant dont le rétablissement est demandé est limité à 6 789 euros (soit 6 513euros en droits et 276 euros en pénalités) au titre de l'année 2010 ;

- c'est à tort que le tribunal a estimé que les factures produites étaient dépourvues de valeur probante et que les éléments présentés par l'administration étaient insuffisants pour démontrer la surfacturation des investissements en cause ;

- en admettant le principe de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 au cours de laquelle les investissements en cause ont été regardés comme réalisés, l'administration n'a pas effectué une compensation au sens et pour l'application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, mais a seulement tiré les conséquences, sur l'imposition primitive due en 2010, de la circonstance que les conditions mises au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts étaient satisfaites au titre de ladite année ;

- le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas à l'administration d'utiliser des documents obtenus grâce à l'exercice régulier du droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques afin d'apprécier si l'investissement litigieux satisfait aux conditions légales requises pour bénéficier de l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts.

Par mémoire en défense enregistré le 10 décembre 2019, M. et Mme B..., représentés par Me Martin, concluent à la confirmation du jugement du tribunal administratif de Limoges du 12 juillet 2019, au rejet du recours du ministre et à ce que l'Etat soit condamné à leur verser la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la preuve de la surévaluation du prix d'acquisition incombe à l'administration ;

- l'administration évoque un coût moyen sans tenir compte de la spécificité de chaque centrale n'ayant pas nécessairement la même puissance ;

- la méthode utilisée par l'administration n'est pas pertinente puisque les documents fournis par l'administration ne permettent pas de déterminer avec précision si les factures des centrales photovoltaïques produites constituent des comparables adéquats. L'administration n'a jamais expliqué sa méthode de calcul pour déterminer un prix de 4,54 euros par watt-crête, méthode qui n'est pratiquée que par un seul des fournisseurs dont copie des factures a été présentée. Les factures produites par l'administration ne sont assorties d'aucune précision permettant de déterminer si les comparables sont similaires avec les installations photovoltaïques.

Par une ordonnance du 15 février 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 27 avril 2021 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D... C...,

- et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B... ont bénéficié, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, de réductions d'impôt sur le revenu d'un montant de 11 750 euros au titre de l'impôt sur les revenus 2009, de 20 056 euros au titre de l'impôt sur les revenus 2010 et de 5 344 euros au titre de l'impôt sur les revenus 2011, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer, en 2009 en qualité d'associés des sociétés en nom collectif (SNC) Sungest 92, Sungest 93 et Sungest 94 et, en 2010, en qualité d'associés des SNC Sunlux 04, Sunlux 05, Sunlux 06, Sunlux 07, Sunlux 08 et Sunlux 09 ainsi que des sociétés en participation (SEP) Sunra 051, Sunra 052 et Sunra 053. Ces investissements consistaient en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier fiscal des époux B..., l'administration a remis en cause ces avantages fiscaux selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. En effet, suite à un droit de communication effectué auprès de la société EDF, l'administration a constaté que le raccordement des installations au réseau électrique géré par la société EDF n'était pas effectif au 31 décembre 2009 pour les SNC Sungest 92, Sungest 93 et Sungest 94, ni au 31 décembre 2010 pour les SNC Sunlux 04, Sunlux 05, Sunlux 06, Sunlux 07, Sunlux 08, Sunlux 09 et pour les SEP Sunra 051, Sunra 052 et Sunra 053, et que par conséquent, les centrales photovoltaïques concernées ne pouvaient être considérées comme réalisées et qu'ainsi les investissements correspondants ne pouvaient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre des années en cause. A l'issue de la procédure, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement, pour des montants de 11 750 euros au titre de l'impôt sur le revenu 2009, de 23 907 euros en droits et pénalités au titre de l'impôt sur le revenu 2010 et de 6 113 euros en droits et pénalités au titre de l'impôt sur le revenu 2011. M. et Mme B... ont contesté ces impositions et l'administration a, d'une part, admis, au titre de l'année 2010, le bénéfice d'une réduction d'impôt au titre de l'investissement réalisé dans la SEP Sunra 052 pour la centrale exploitée par la SNC JCD 974, mais en a limité le montant au motif que la centrale en cause avait été surfacturée. Ainsi, un dégrèvement de 811 euros en droits et 156 euros en pénalités a été prononcé. L'administration a également admis, à raison des investissements initialement mentionnés en 2009, une réduction d'impôt au titre de l'année 2010 qu'elle a cependant limitée en proportion d'un prix d'acquisition des centrales photovoltaïques considéré comme normal, soit un dégrèvement de 7 492 euros (6 285 en droits et 1 207 euros en pénalités). N'étant pas satisfaits, M. et Mme B... ont demandé au tribunal d'annuler la décision d'admission partielle de leur réclamation prise par l'administration le 7 mars 2017 en ce qu'elle a limité à 6 285 euros le montant de la réduction d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 correspondant aux investissements réalisés en 2009, de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant à leur charge au titre de l'année 2010 à raison du report de la réduction d'impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés en 2009, de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011 à raison des investissements réalisés en 2010 et d'autoriser, dans l'hypothèse où le montant de la réduction d'impôt au titre de l'année 2009 reportée sur l'année 2010 excèderait l'impôt dû au titre de l'année 2010, le report sur l'impôt sur le revenu des années postérieures de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010. Par jugement du 4 juillet 2019, le tribunal administratif de Limoges a fait partiellement droit à cette demande en fixant le droit au report de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont peuvent bénéficier M. et Mme B... au titre de l'année 2010 à raison des investissements réalisés en 2009, en sus de la réduction de 6 285 euros déjà accordée par l'administration, à la somme de 5 465 euros, puis déchargé M. et Mme B..., des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à raison de l'investissement réalisé en 2010 dans la société SEP Sunra 052, en sus de la réduction de 811 euros déjà accordée par l'administration et rejeté le surplus des conclusions. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement pour demander l'annulation des articles 1 et 2 du jugement et obtenir le rétablissement de l'imposition supplémentaire due par les époux B... au titre de l'année 2010 à hauteur de 6 789 euros (soit 6 513 euros en droits et 276 euros en pénalités).

Sur le bien-fondé du jugement :

2. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, [...] dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 [...]/ La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. [...] ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II du même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, [...] qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au 1 de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe II : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ".

3. Il résulte des dispositions rappelées ci-dessus que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B.

4. Pour prononcer la décharge des impositions en litige, le tribunal a estimé que l'administration ne démontrait pas la surfacturation des investissements en cause, en se contentant de produire quelques factures peu lisibles et dépourvues de force probante sans préciser si le terme de comparaison qu'elle avait retenu correspondait à des centrales photovoltaïques de même type et de même puissance que celles acquises par les sociétés en nom collectif dont M. et Mme B... étaient associés et si les centrales choisies étaient vendues livrées et installées ou sans prestations annexes.

5. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de plusieurs fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'île de La Réunion, a déterminé à partir de factures d'achat de centrales photovoltaïques établies en 2010 le prix moyen pratiqué par watt-crête pour des centrales de gammes et de puissance comparables commercialisées dans le département. Pour déterminer la valeur vénale des centrales acquises par les sociétés considérées, l'administration a multiplié ce prix moyen par le nombre de watts crête desdites centrales. Le prix moyen en résultant de 4,54 euros hors taxes par watt-crête pour les centrales d'une puissance de 12 000 watts-crêtes et de 5,35 euros hors taxes pour les centrales d'une puissance de 25 000 watts-crêtes correspond à un montant nettement inférieur à celui facturé aux sociétés dans lesquelles les intimés ont investi. Si ces derniers soutiennent que les termes de comparaison choisis par l'administration comprennent des centrales qui ne sont pas comparables à celles acquises par les SNC dont ils sont associés ou que les factures produites ne comprennent pas le coût de la maintenance et service après-vente des centrales, ces circonstances ne sont pas suffisantes pour établir que la méthode employée par l'administration serait erronée ou non probante alors que M. et Mme B... n'apportent, au soutien de leur contestation, aucun élément relatif aux modalités de détermination du prix de vente des centrales en cause, compte tenu de leurs caractéristiques respectives, permettant d'établir que la méthode utilisée par l'administration aurait été erronée, ou que les centrales exploitées par les SNC mentionnées comporteraient des caractéristiques particulières, distinctes de celles utilisées par l'administration comme termes de référence, de nature à justifier, à puissance équivalente, un coût d'achat moyen supérieur. Ainsi, par les éléments qu'elle produit l'administration doit être regardée comme justifiant de la réalité de la surfacturation. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Limoges a prononcé, pour le motif ci-dessus mentionné, la décharge des impositions litigieuses.

6. Il y a lieu pour la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B... devant le tribunal administratif et devant la cour.

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ".

8. Il résulte de l'instruction que par une réclamation du 9 septembre 2016, M. et Mme B... ont demandé à l'administration le bénéfice du report de la réduction d'impôt procurée par les investissements réalisés en 2009 par l'intermédiaire des SNC Sungest (92, 93 et 94) au titre de l'année 2010. L'administration a, par une décision d'admission partielle du 7 mars 2017, admis le principe de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 mais en a réduit le montant au motif que l'acquisition des biens concernés par les investissements avait donné lieu à une surfacturation.

9. M. et Mme B... soutiennent que l'administration a ainsi opéré une compensation en violation des conditions prévues à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, puisque selon eux, l'administration ne pouvait pas opérer une réduction du quantum de leur demande de réduction d'impôts en leur opposant le motif de la surfacturation faute de l'avoir fait au cours de la procédure de rectification, alors que la problématique de la surfacturation serait apparue avant l'instruction de la réclamation préalable des contribuables.

10. Toutefois, en admettant le principe de la réduction d'impôt dont entendaient bénéficier les contribuables, non pas au titre de l'année 2009 sollicitée, mais au titre de l'année suivante au cours de laquelle les investissements en cause ont été considérés comme réalisés, l'administration n'a pas effectué une compensation au sens des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu ces dispositions doit être écarté.

11. En second lieu, M. et Mme B... soutiennent que, compte tenu du principe de l'indépendance des procédures, les informations sur lesquelles le service s'est appuyé pour remettre en cause le montant de la réduction d'impôt, à savoir la vérification de comptabilité de la société SFER, les propositions de rectification adressées aux SNC Sungest 92, 93 et 94 et les droits de communication exercés auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques, outre qu'elles ne leur ont pas été communiquées, ne sont pas directement opposables aux investisseurs.

12. Cependant, le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas à l'administration d'utiliser des documents obtenus par l'exercice régulier du droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques afin d'apprécier, au stade de la procédure contentieuse, le bien-fondé de la réclamation du contribuable tendant au bénéfice de la réduction d'impôt. Ainsi, pour s'opposer aux prétentions des contribuables, l'administration n'était pas tenue de procéder préalablement à la correction de la valeur de l'immobilisation inscrite au bilan des sociétés ayant réalisé les investissements dans le cadre d'une procédure de rectification visant ces sociétés ni d'informer les contribuables des suites de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la société SFER. Par suite, le moyen fondé sur le principe d'indépendance des procédures d'imposition et tiré de l'inopposabilité aux contribuables de la vérification de comptabilité de la société SFER, des propositions de rectifications adressées aux SNC dont M. et Mme B... étaient les associés et des factures de fournisseurs de centrales photovoltaïques, ne peut qu'être écarté.

13. Il résulte de tout ce qui précède, que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu réclamé à M. et Mme B... au titre de l'année 2010, pour un montant total en droits et pénalités de 6 789 euros.

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. et Mme B... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Limoges du 12 juillet 2019 sont annulés.

Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, à hauteur de 6 789 euros (soit 6 513 euros en droits et 276 euros en pénalités), est remise à la charge de M. et Mme B....

Article 3 : Les conclusions de M. et Mme B... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. et Mme A... B....

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 5 avril 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

M. Mickaël Kauffmann, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2022.

Le rapporteur,

Dominique C... La présidente,

Evelyne Balzamo Le greffier,

Fabrice Phalippon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX04191