| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 19 avril 2022, 19BX03523

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E... B... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010.

Par un jugement n° 1600673-1600678 du 4 juillet 2019, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête n° 1600678 tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2008 à 2010, à concurrence, en droits et pénalités, de 3 391 euros pour l'année 2008, de 3 044 euros pour l'année 2009 et de 2 192 euros pour l'année 2010 et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour administrative d'appel :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 août 2019, 3 mars 2021, 30 mars 2021, 17 décembre 2021, 21 janvier 2022 ainsi que les 4 et 5 février 2022, M. B..., représenté par Me Larralde de Fourcauld, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'annuler le jugement n° 1600673-1600678 du tribunal administratif de Toulouse du 4 juillet 2019 en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à ses demandes ;

2°) de prononcer la décharge, ou, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales demeurant en litige, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 100 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Il soutient que :

En ce qui concerne la régularité du jugement :

- le sens des conclusions de la rapporteure publique n'a pas été communiqué aux parties de manière précise ;

- le jugement est fondé sur un moyen de défense nouveau relevé d'office, sans que le tribunal en ait préalablement averti les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, tiré de l'indépendance des procédures suivies à son endroit et à celui de la SARL Alamo ;

- le tribunal a omis de se prononcer sur le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition résultant du défaut de motivation de la proposition de rectification du 15 décembre 2011 qui lui a été adressée, au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et a procédé à une interprétation erronée de ses écritures en ce qui concerne l'analyse de ce moyen ;

En ce qui concerne la recevabilité de sa requête de première instance :

- en l'absence de notification d'une décision expresse de rejet de sa réclamation préalable, sa requête n'était pas tardive ;

- le pli contenant la décision de rejet du 18 février 2015 n'a pas été envoyé à l'adresse indiquée dans sa réclamation préalable du 4 septembre 2014, la notification n'est donc pas régulière ;

- les circonstances que de précédents plis envoyés par l'administration à son adresse soient revenus avec la mention " destinataire inconnu à l'adresse ", ou que l'administration ait pu avoir connaissance d'une autre adresse, sont sans incidence sur l'obligation d'adresser le pli à l'adresse renseignée dans la réclamation préalable ;

- dans son mémoire en défense produit dans le cadre de l'instance n° 1601688 devant le tribunal administratif de Toulouse, l'administration a formellement admis l'irrégularité de la notification de la décision de rejet du 18 février 2015, une telle prise de position lui est opposable ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- la procédure suivie à l'encontre de la SARL Alamo est entachée d'irrégularité dès lors que le courrier du 17 février 2011 qui lui a été adressé, l'informant des opérations de vérification de comptabilité, n'était pas suffisamment précis pour lui permettre de choisir en toute connaissance entre les trois options visées au II de l'article L 47 A du livre des procédures fiscales et ne mentionnait pas d'information sur la nature des traitements informatiques envisagés par le vérificateur ; en application de dispositions de l'article L. 57 du même livre, cette irrégularité entache d'irrégularité la procédure suivie à son endroit dès lors que la proposition de rectification qui lui a été adressée est motivée par référence à celle qui a été adressée à la SARL Alamo qui doit être réputée inexistante ;

- les décisions portant homologation des rôles supplémentaires d'impôt sur les revenus et de contributions sociales ont été prises par des autorités incompétentes au regard des dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts ; à cet égard, la seule page de garde du recueil spécial des actes administratifs de la préfecture de Haute-Garonne n° 155/RS 2011 ne suffit pas à justifier de la publication de l'intégralité de l'arrêté ni de la date de la publication ; l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011 est entaché d'illégalité dès lors que les dispositions de l'article 1658 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à la date de cet arrêté, impliquaient une désignation nominative des bénéficiaires de la délégation de pouvoir ; en tout état de cause, les décisions d'homologation des rôles en cause visent l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2009, que l'administration ne produit pas et qui, seul, est de nature à fonder légalement la délégation de pouvoir dont bénéficiaient les signataires des décisions d'homologation des rôles ; l'arrêté préfectoral de 2009 n'était plus en vigueur à la date des décisions d'homologation, ce qui entache ces décisions d'erreur de droit et de défaut de motivation ; faute d'être produits, l'administration n'apporte pas la preuve que les rôles homologués incluaient les impositions supplémentaires en litige qui lui ont été réclamées ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

- le rejet de la comptabilité de la société Alamo ne se justifie pas dès lors que les documents remis au vérificateur sont conformes aux prescriptions de l'article A 47 A-1 du livre des procédures fiscales ; par ailleurs, le progiciel APICIUS n'a pas une finalité de justification comptable, il n'est pas lié au logiciel de caisse et n'est pas utilisé pour établir des tableaux comptables ; la perte de données APICIUS ne peut donc pas justifier un rejet de comptabilité ; la disparition des données APICIUS est involontaire et due à une erreur de manipulation ;

- la méthode de reconstitution des recettes de la SARL Alamo est radicalement viciée dès lors que la différence entre le chiffre d'affaires réellement déclaré par la société au titre des trois exercices contrôlés et le chiffre d'affaires déclaré tel qu'il a été retenu par le vérificateur n'a jamais été expliquée ; l'affirmation du tribunal selon laquelle ces écarts résulteraient d'opérations annexes telle que la location de salles n'a jamais été établie par l'administration ; en tout état de cause, il n'est pas établi que les sommes correspondant à ces opérations auraient été retranchées par le vérificateur du total du chiffre d'affaires tel qu'il l'a retenu et que ce dernier ne correspondrait qu'aux ventes du bar et du restaurant ;

- en outre, la méthode est encore viciée dès lors que les états mensuels édités sous format papier retenus par le vérificateur pour remplir la colonne " chiffre d'affaires déclaré " ne constituent pas des documents comptables, en ce qu'ils ont un caractère préparatoire, et ne présentent donc pas des montants définitifs ;

- cette méthode ne prend pas en compte les achats liés aux prétendues omissions de recettes ; il doit donc être tenu compte du coefficient moyen de marge de 2,935, qui implique, pour chaque tranche de 100 euros de chiffre d'affaires, un montant de 34 euros d'achat de matières premières ;

- de même, il doit être tenu compte des offerts pratiqués par la société, soit 9,65 % pour 2008, 10,94 % pour 2009 et 12,96 % pour 2010 ;

- les tableurs Excel de la société, qui ne sont pas des données comptables, se présentent sous une forme différente de celle retranscrite par le vérificateur dans ses annexes ; contrairement à ce que ce dernier a indiqué, ces fichiers ne renseignent pas le chiffre d'affaires réel et le chiffre d'affaires déclaré pour chaque journée ; il s'agit de documents prévisionnels qui présentent en vis-à-vis le chiffre d'affaires d'une journée avec celui du jour correspondant réalisé lors de l'exercice de l'année précédente et indiquent, en outre, le cumul de recettes pour chaque mois ; ces fichiers prévisionnels n'ont pas toujours été remplis avec assiduité par le gérant ; ils ont parfois été complétés a posteriori et, dans ce cas, ils correspondent au chiffre d'affaires réel ainsi qu'au chiffre d'affaires déclaré ;

- la méthode de reconstitution des recettes aboutit à des résultats incohérents matérialisés par des écarts parfois négatifs et ronds à la dizaine d'euros, peu compatibles avec les montants des factures établies par la société ;

- le vérificateur n'a pas conforté la méthode utilisée avec d'autres méthodes de reconstitution de chiffre d'affaires ; il a refusé de recourir à la méthode des achats ; il ne s'est pas appuyé sur les données de comptabilité informatisée comme cela avait été fait pour de précédentes vérifications ;

- une méthode de reconstitution alternative aurait pu aboutir à une reconstitution des recettes plus précise ; ainsi, à partir des données informatisées, le pourcentage d'espèces par rapport au chiffre d'affaires des jeudis, vendredis et samedis pourrait être rectifié et aligné sur le pourcentage d'espèces moyen lorsqu'il y est inférieur ; une fois les recettes ainsi reconstituées, le coefficient de marge de 2,935 devra être appliqué pour tenir compte des achats de matières premières et devront être retranchés les offerts pratiqués par la société pour tenir compte des pratiques d'" happy hour " , soit 9,65 % pour 2008, 10,94 % pour 2009 et 12,96 % pour 2010 ;

- la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge n'est pas justifiée dès lors que l'administration n'établit pas l'élément intentionnel de la fraude, qui ne repose que sur l'existence des tableurs Excel saisis le 16 novembre 2010, dont il a été démontré qu'ils ne correspondaient pas à la lecture qui en a été faite par le vérificateur.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 juillet 2020, le 15 mars 2021, le 2 avril 2021, le 12 janvier 2022 et le 28 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête de première instance était tardive ;

- les conclusions relatives aux dépens sont sans objet et sont, dès lors, irrecevables ;

- en tout état de cause, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 28 janvier 2022, la clôture de l'instruction a été fixée en dernier lieu au 15 février 2022 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'annexe II au code général des impôts

- la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Michaël Kauffmann,

- les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique,

- et les observations de Me Larralde de Fourcauld, représentant M. B....

Une note en délibéré, présentée pour M. B..., a été enregistrée le 22 mars 2022.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Alamo, dont M. B... était le gérant et associé, exploitait un fonds de commerce de restauration sur place à Toulouse. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er septembre 2007 et le 30 novembre 2010, l'administration, après avoir écarté la comptabilité de la société comme non probante, a procédé à la reconstitution de ses recettes puis l'a assujettie à des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 15 décembre 2011, l'administration a informé M. B... que les recettes omises n'ayant pas été réintégrées dans les capitaux de la société, elles sont réputées avoir été mises à sa disposition en tant que maître de l'affaire et ont le caractère de revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par un jugement du 4 juillet 2019, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de M. B... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2010, à concurrence de 3 391 euros pour l'année 2008, de 3 044 euros pour l'année 2009 et de 2 192 euros pour l'année 2010 et a rejeté le surplus de ses demandes. M. B... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à ses demandes tendant à la décharge, ou, à titre subsidiaire, à la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne. (...) ". La communication aux parties du sens des conclusions, telle que prévue par ces dispositions, a pour objet de mettre les parties en mesure d'apprécier l'opportunité d'assister à l'audience publique, de préparer, le cas échéant, les observations orales qu'elles peuvent y présenter, après les conclusions du rapporteur public, à l'appui de leur argumentation écrite et d'envisager, si elles l'estiment utile, la production, après la séance publique, d'une note en délibéré. En conséquence, les parties ou leurs mandataires doivent être mis en mesure de connaître, dans un délai raisonnable avant l'audience, l'ensemble des éléments du dispositif de la décision que le rapporteur public compte proposer à la formation de jugement d'adopter, à l'exception de la réponse aux conclusions qui revêtent un caractère accessoire, notamment celles qui sont relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Pour l'application de ces dispositions et eu égard à leurs objectifs, il appartient au rapporteur public de préciser, en fonction de l'appréciation qu'il porte sur les caractéristiques de chaque dossier, les raisons qui déterminent la solution qu'appelle, selon lui, le litige, et notamment d'indiquer, lorsqu'il propose le rejet de la requête, s'il se fonde sur un motif de recevabilité ou sur une raison de fond, et de mentionner, lorsqu'il conclut à l'annulation d'une décision, les moyens qu'il propose d'accueillir. La communication de ces informations n'est toutefois pas prescrite à peine d'irrégularité de la décision.

3. Il ressort des pièces du dossier que, deux jours avant l'audience du tribunal administratif de Toulouse, qui s'est tenue le 20 juin 2019, le sens des conclusions de la rapporteure publique a été porté à la connaissance des parties avec les mentions " rejet au fond de la requête " s'agissant de la requête n° 1600673 et " non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge partielle correspondant aux cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux assises sur la part majorée de 25 % des revenus distribués. Rejet au fond du surplus des conclusions de la requête " s'agissant de la requête n° 1600678. Ainsi qu'il a été exposé précédemment, la rapporteure publique n'était pas tenue, à peine d'irrégularité du jugement, d'indiquer les motifs qui la conduisaient à proposer les solutions de rejet au fond et de rejet au fond du surplus de l'une et l'autre requête et, notamment, de faire mention, de façon spécifique, du sort réservé aux moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition menée à l'endroit de la SARL Alamo et du requérant. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué en ce que le sens des conclusions aurait été porté à la connaissance du requérant de manière incomplète doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 611-7 du code de justice administrative : " Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement ou le président de la chambre chargée de l'instruction en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué. (...) ". En se fondant sur le principe de l'indépendance des procédures alors que celui-ci n'avait pas été opposé par l'administration fiscale dans ses écritures en défense, le tribunal administratif de Toulouse s'est borné à écarter comme inopérant le moyen que M. B... tirait de l'irrégularité de la procédure d'imposition menée à l'endroit de la SARL Alamo, en motivant son caractère inopérant par l'application de ce principe. Le requérant n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que les premiers juges ont méconnu les dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative en omettant de communiquer aux parties un moyen de défense relevé d'office.

5. En dernier lieu, M. B... soutient que le tribunal ne s'est pas prononcé sur le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition résultant du défaut de motivation de la proposition de rectification du 15 décembre 2011 qui lui a été adressée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Il ressort toutefois des pièces du dossier de première instance que si l'intéressé avait initialement soulevé un moyen, auquel le tribunal a répondu, tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à son endroit, dès lors que la SARL Alamo n'avait pas reçu une information suffisante au regard des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, le moyen tiré de ce que l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'endroit de la société entrainerait un défaut de motivation de la proposition de rectification qui lui a été adressée personnellement n'a été présenté qu'à l'occasion d'une note en délibéré, enregistrée le 21 juin 2019, postérieurement à la clôture d'instruction et ne portait pas sur une circonstance de fait ou un élément de droit dont le requérant n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction. Dès lors que ce moyen nouveau, soulevé postérieurement à la clôture de l'instruction, n'avait pas à être examiné par les premiers juges, les griefs tirés de l'omission à statuer sur ce moyen et de ce qu'ils se seraient mépris sur le sens des écritures de M. B... ne peuvent qu'être écartés.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

7. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 15 décembre 2011 adressée personnellement à M. B... pour tirer les conséquences, à son égard, de la vérification de comptabilité de la SARL Alamo, précise le montant des sommes réputées distribuées imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ainsi que les années d'imposition concernées. Cette proposition mentionne, après avoir rappelé que M. B... devait être regardé comme maître de l'affaire, les motifs de ces rectifications en se référant expressément à la proposition de rectification du même jour adressée à la SARL Alamo, laquelle y est annexée et expose les motifs pour lesquels le vérificateur envisageait d'écarter comme non probante la comptabilité présentée par cette société ainsi que la méthode de reconstitution de ses recettes. Il s'ensuit que l'intéressé a été informé des motifs de droit et de fait fondant les rectifications en litige de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait par courrier du 17 janvier 2012. Si M. B... soutient que la procédure suivie à l'encontre de la société est entachée d'irrégularité dès lors que le courrier du 17 février 2011, l'informant des opérations de vérification de comptabilité, n'était pas suffisamment précis pour lui permettre de choisir de manière éclairée entre les trois options visées au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et ne mentionnait pas d'information sur la nature des traitements informatiques envisagés par le vérificateur, cette circonstance n'a d'influence ni sur la régularité de la procédure suivie à l'endroit de l'appelant, qui constitue une procédure d'imposition distincte, ni sur la motivation de la proposition de rectification qui lui a été adressée le 15 décembre 2011. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

8. En second lieu, aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture. ". Aux termes de l'article 1659 du même code, dans sa rédaction applicable : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". Enfin, l'article 376-0 bis de l'annexe II au code général des impôts prévoit que : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ". Les arrêtés pris en application de ces dispositions, qui autorisent les préfets à déléguer aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint leur pouvoir d'homologation des rôles, n'ont pas à désigner nominativement les fonctionnaires recevant cette délégation de pouvoir.

9. Il résulte des pièces produites par le ministre, que l'homologation des rôles n° 917 A et n° 950, incorporant les impositions litigieuses, a été effectuée, respectivement, le 23 avril 2013 et le 19 juin 2013 par M. D..., administrateur des finances publiques à la direction des finances publiques de la Haute-Garonne et M. A..., administrateur des finances publiques adjoint. L'administration verse également aux débats l'arrêté du 21 décembre 2011 par lequel la secrétaire générale de la préfecture de la Haute-Garonne, Mme C..., par délégation du préfet, a donné délégation de pouvoir aux collaborateurs du directeur régional des finances publiques de Midi-Pyrénées et de la Haute-Garonne ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint, à l'exception de ceux ayant la qualité de comptable, pour rendre exécutoires, notamment, les rôles d'impôts directs et taxes assimilées.

10. De première part, l'administration produit la page de garde du recueil spécial des actes administratifs de la préfecture de Haute-Garonne n° 155/RS 2011, imprimé et certifié conforme le 21 décembre 2011, sur laquelle figure la mention de l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011 et la consultation possible du recueil auprès des services de la préfecture ou sur son site internet. M. B... n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause les mentions contenues sur cette page de garde et à établir que l'intégralité de cet arrêté n'aurait pas fait l'objet d'une publication dans ce recueil spécial, à la date et selon les modalités de publicité qu'il prévoit. A cet égard, la seule mention manuscrite " RS n° 155/RS 2011 décembre 2011 envoyé 26/12 " portée sur la copie de l'arrêté du 21 décembre 2011 produite par le requérant n'est pas de nature à mettre en doute les mentions figurant sur l'extrait du recueil spécial imprimé produit par l'administration.

11. De deuxième part, dans l'hypothèse où l'illégalité d'un acte règlementaire a cessé, du fait d'un changement de circonstances, à la date à laquelle le juge doit se placer pour apprécier la légalité d'un acte pris pour son application ou dont il constitue la base légale, il incombe au juge, saisi d'une exception d'illégalité de cet acte réglementaire soulevée à l'appui de la contestation de ce second acte, de l'écarter. De la même façon, lorsque le juge de l'impôt est saisi, au soutien d'une contestation du bien-fondé de l'impôt, d'une exception d'illégalité de l'acte réglementaire sur la base duquel a été prise une décision individuelle d'imposition, il lui appartient de l'écarter lorsque cet acte réglementaire est, par l'effet d'un changement de circonstances, devenu légal à la date du fait générateur de l'imposition.

12. M. B... se prévaut, par la voie de l'exception, de l'illégalité de l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011 portant délégation de pouvoir pour homologuer les rôles dès lors que, contrairement aux dispositions de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur à la date de publication de cet arrêté, les agents de catégorie A placés sous l'autorité du directeur régional des finances publiques de Midi-Pyrénées et de la Haute-Garonne auxquels le pouvoir de rendre exécutoires les rôles a été délégué n'ont pas été nominativement désignés par cette autorité. Toutefois, depuis sa modification par l'article 1er de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011, entrée en vigueur le 30 décembre 2011, l'article 1658 n'impose plus une telle désignation nominative. Dès lors, à la date des décisions d'homologation des rôles n° 917 A et n° 950 en cause, à laquelle il convient de se placer pour en apprécier leur légalité, soit, respectivement, le 23 avril 2013 et le 19 juin 2013, l'illégalité invoquée par l'appelant avait cessé et l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011 était devenu légal. Dès lors, le moyen doit être écarté.

13. De troisième part, les omissions ou inexactitudes susceptibles d'affecter les visas d'une décision sont sans influence sur la légalité de cette dernière. Dès lors, la seule circonstance que les décisions d'homologation des rôles n° 917 A et n° 950, qui sont suffisamment motivées en fait et en droit, visent, à tort, l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2009 portant délégation de pouvoir pour homologuer les rôles, qui n'était plus en vigueur, est sans incidence sur la légalité de ces décisions, légalement fondées, à la date à laquelle elles ont été prises, sur l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011. Cette circonstance n'impose pas plus au ministre de produire l'arrêté du 21 décembre 2009 ou d'établir la preuve de sa publication.

14. De dernière part, M. B... soutient que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve que les rôles n° 917 A et n° 950, homologués par les décisions des 23 avril et 19 juin 2013 et mentionnés sur les avis d'imposition qui lui ont été notifiés, concernent les impositions supplémentaires en litige. Toutefois, l'administration produit devant la cour les extraits de ces rôles sur lesquels figurent, au titre des impositions contestées, le nom et les coordonnées de M. B... ainsi que les montants à payer correspondant aux sommes qui lui sont réclamées. Le moyen doit, dès lors, être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

15. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ". Enfin, aux termes de l'article 47 de l'annexe II au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. ". M. B... ayant contesté les rectifications qui lui ont été notifiées selon la procédure de rehaussement contradictoire, l'administration fiscale supporte la charge de prouver l'existence et le montant des distributions ainsi que leur appréhension par l'intéressé.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL Alamo :

16. Il résulte de l'instruction et notamment des termes de la proposition du 15 décembre 2011 adressée à la SARL Alamo que cette dernière a remis au vérificateur une copie de sa comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés. Les données des tickets de caisse issues du progiciel de gestion du système de caisse MICROS ainsi que les fichiers " rapports " générés quotidiennement ont été fournis dans un format texte ne correspondant pas au format directement exploitable requis par l'article A 47 A-1 du livre des procédures fiscales, fixant les normes auxquelles doivent répondre les copies des fichiers dématérialisés transmises à l'administration. Par ailleurs, les traitements informatiques réalisés à partir des données communiquées par la société ont fait ressortir plusieurs anomalies portant, notamment, sur les tickets de caisse, dont plusieurs mentionnaient le même numéro sur les exercices vérifiés, sur l'existence de factures annulées, que les explications générales et incohérentes de la société n'ont pas permis de justifier, ou encore sur des écarts de totaux sur des mêmes factures. En outre, une grande variabilité des pourcentages d'offerts allant de 0,38 % à 20,98 % n'a pas été valablement justifiée par la société alors que les données du progiciel de gestion des achats APICIUS, se rattachant à la période vérifiée, ont été écrasées immédiatement après la première intervention, inopinée, des vérificateurs. A cet égard, contrairement à ce qui est soutenu, les données gérées par ce progiciel, permettant le pointage des factures fournisseurs et des bons de livraison correspondants, constituent des éléments de validation des achats et de contrôle de leur matérialité et entrent, par conséquent, dans le chemin de révision comptable et, partant, dans le périmètre de contrôle des comptes défini à l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Enfin et surtout, il résulte de l'instruction qu'à l'occasion d'une perquisition effectuée le 16 novembre 2010 au siège de la société, ont été saisis des états mensuels, établis sous format papier, détaillant pour chaque jour le chiffre d'affaires réalisé pour les activités bar et restaurant, alors qu'a également été découverte une clé USB contenant des tableaux Excel comportant les mêmes informations mais faisant apparaître un chiffre d'affaires supérieur, révélant la tenue d'une double comptabilité. Ainsi que l'ont estimé les premiers juges, de telles omissions et irrégularités suffisaient par elles-mêmes, compte tenu de leur gravité, à autoriser l'administration à regarder la comptabilité de la société comme dénuée de valeur probante et à reconstituer ses recettes.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Alamo :

S'agissant de la méthode de reconstitution retenue par l'administration :

17. Pour reconstituer le chiffre d'affaires tiré de l'activité de la SARL Alamo, le vérificateur a procédé par comparaison entre les états mensuels édités sous format papier transmis au comptable de la société pour l'établissement de sa comptabilité, mentionnés au point 16, détaillant, pour chaque jour, le chiffre d'affaires total réalisé ainsi que les recettes afférentes aux activités bar et restaurant ventilées en espèces, chèques, cartes bancaires et tickets restaurant et les tableurs Excel saisis lors de la perquisition du 16 novembre 2020 se rapportant à des périodes identiques et reprenant les mêmes informations mais avec un chiffre d'affaires supérieur. Les différences constatées entre les états édités sous format papier et les états dématérialisés ont été considérées comme des recettes omises qui ont été réintégrées dans les résultats de la société à hauteur, respectivement et toutes taxes comprises, de 73 738 euros, 68 381 euros et 50 065 euros au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010.

18. En premier lieu, l'appelant soutient, en ce qui concerne le premier terme de la comparaison, que les états mensuels établis sous format papier retenus par le vérificateur ne constituent pas des documents comptables dès lors qu'ils présentent un caractère préparatoire et ne constituent pas des montants définitifs. Il résulte toutefois de l'instruction que ces états ont été transmis au comptable pour l'établissement de la comptabilité de la société et qu'ils comportent le tampon " comptabilisé ". Faute, pour M. B..., de produire d'autres documents détaillés qui correspondraient à l'état définitif des recettes de la SARL Alamo, l'administration a pu valablement considérer que ces états édités sous format papier correspondent effectivement à des documents définitifs pris en compte pour l'établissement de la comptabilité de la société.

19. En deuxième lieu, M. B... soutient, en ce qui concerne le second terme de la comparaison, que les tableurs Excel saisis ne correspondent pas au chiffre d'affaires réel de la SARL Alamo au titre des trois exercices vérifiés mais constituent des documents prévisionnels assortis d'une comparaison avec les recettes réalisées lors de l'exercice précédent. Toutefois, il résulte de l'instruction que les montants de recettes figurant sur ces tableurs correspondent exactement, s'agissant des jours pour lesquels le vérificateur n'a pas constaté d'anomalie, soit principalement les lundis, mardis et mercredis, aux montants figurant dans les états fournis sous format papier, qui correspondent à des recettes effectivement réalisées. A cet égard, si le requérant fait valoir que les montants des recettes seraient parfois renseignés a posteriori sur les tableurs Excel, ce qui expliquerait que les recettes prévisionnelles se confondent épisodiquement avec les recettes réelles, il ne s'explique ni sur la pertinence d'une telle pratique, s'agissant d'un prévisionnel de recettes, ni, au demeurant, sur l'intérêt d'établir un tel prévisionnel sur trois exercices consécutifs. Par ailleurs, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, l'existence de quelques écarts négatifs, pour un très faible montant de 293,05 euros sur un total de 192 184 euros d'écarts constatés, n'est pas de nature à démontrer que les tableurs Excel correspondraient à des recettes prévisionnelles anticipées par la SARL Alamo dès lors que ces très faibles écarts peuvent s'expliquer par des ajustements de caisse, voire par le souci de donner une apparente crédibilité au caractère prévisionnel allégué. Enfin, si M. B... soutient que peu de factures totalisent un chiffre rond à la dizaine ou à l'unité et que de ce fait, les écarts constatés par le vérificateur ne peuvent correspondre à des recettes omises mais à des recettes théoriques, il résulte de l'instruction que, pour leur majorité, les omissions de recettes ne se traduisent pas par des suppressions de factures mais par le défaut de saisie de consommations payées en espèce.

20. En troisième lieu, M. B... soutient que la méthode de reconstitution mise en œuvre par le service est radicalement viciée ou, à tout le moins, excessivement sommaire dès lors que, même en retranchant les sommes correspondant aux produits divers, le chiffre d'affaires déclaré correspondant aux ventes au bar et au restaurant tel qu'il a été retenu par le vérificateur est inférieur à celui effectivement déclaré par la société pour la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 13 232 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 518 euros au titre de l'exercice clos en 2009. Toutefois, il ressort des motifs de la proposition du 15 décembre 2011 adressée à la SARL Alamo que le chiffre d'affaires désigné par le vérificateur comme ayant été " déclaré " par la société ne correspond pas au chiffre d'affaires mentionné dans les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée mais aux recettes résultant de l'analyse des états édités sous format papier transmis par la société à son comptable. Dès lors qu'il est constant que ces états établis sous format papier comprennent les mêmes informations que les états dématérialisés saisis lors de la perquisition de la société en ce qui concerne la période, la catégorie des recettes concernées et les modalités de paiement, leur seule comparaison suffit à révéler l'existence de recettes omises à hauteur de la différence de recettes constatée, quand bien même la société, dont il résulte de l'instruction qu'elle exerce des activités annexes telle la location de salle, a pu déclarer un chiffre d'affaires légèrement supérieur au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour deux des trois exercices vérifiés.

21. En dernier lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent et dès lors que le vérificateur a pu constater que les états établis sous format papier renseignent les mêmes catégories d'informations que les états saisis sous une forme dématérialisée, M. B... ne saurait lui faire grief de ne pas s'être assuré que les tableurs Excel ne comprennent pas d'autres recettes que celles des activités bar et restaurant, à l'instar des recettes mentionnées sur les états papier. Au demeurant, ainsi qu'il a été exposé, les montants indiqués sur les deux documents sont identiques pour une majorité des jours de la semaine, ce qui ne permet pas de laisser supposer que des recettes différentes auraient été prises en compte pour établir les tableurs Excel. De même, dès lors que le service s'est borné à comparer des documents de nature identique pour constater l'existence d'omission de recettes, sans remettre en cause les charges telles qu'elles ont été déclarées par la société ou le pourcentage des offerts, il n'avait pas à intégrer dans sa méthode de reconstitution des recettes les achats liés aux omissions relevées ni à tenir compte des offerts ou du coefficient moyen de marge réalisé par la SARL Alamo.

S'agissant des méthodes de reconstitution alternatives proposées par le contribuable :

22. M. B... fait valoir que le vérificateur aurait dû recourir à des méthodes alternatives de reconstitution pour conforter ses résultats. Toutefois, dès lors qu'il résulte de ce qui a été exposé que le vérificateur a procédé, pour déterminer le montant des omissions de recettes de la SARL Alamo, à la différence entre les recettes déclarées et celles comptabilisées par la société sur les tableurs Excel découverts lors de la perquisition réalisée au siège de l'entreprise, comprenant des catégories d'informations identiques, aucune autre méthode de reconstitution théorique ne pouvait permettre d'obtenir un résultat plus précis. Il en va ainsi, notamment, de la méthode de reconstitution à partir des achats, qui comporte nécessairement une part d'approximation et qui, au demeurant, a été rendue impossible par l'écrasement par la société des données du progiciel correspondant à la période vérifiée, qu'il ait été volontaire ou fortuit, ou encore de la méthode de reconstitution alternative proposée par M. B..., consistant en un réajustement des recettes de certains jeudis, vendredis et samedis à partir d'un pourcentage d'espèces moyen, après application du coefficient de marge moyen réalisé par la société ainsi que d'une réfaction pour tenir compte des offerts.

23. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que la méthode de reconstitution mise en œuvre par le service n'est ni radicalement viciée dans son principe ni excessivement sommaire ainsi que du bien-fondé des rectifications apportées à l'impôt sur le revenu dû par M. B..., gérant et détenteur de 80,20 % des parts sociales de la SARL Alamo, qui ne conteste pas la distribution des recettes non déclarées à son profit.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

25. Pour faire application de la majoration de 40% pour manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur l'importance des distributions dont a bénéficié M. B... au titre de trois exercices successifs et sur la circonstance que l'intéressé ne pouvait, en sa qualité de gérant et d'associé majoritaire de la SARL Alamo, ayant la maîtrise de l'affaire, ignorer le caractère imposable des sommes correspondantes, consignées dans une comptabilité occulte tenue par la société. Si M. B... soutient que les tableurs Excel saisis dans le cadre des investigations effectuées au siège de la SARL Alamo ne sont pas de nature à révéler des dissimulations de recettes en raison du caractère prévisionnel des informations qui y sont renseignées, il résulte de ce qui a été exposé au point 19 que l'administration démontre le caractère réel des recettes saisies dans ces fichiers et, partant, l'existence d'une double comptabilité que M. B... ne pouvait ignorer, en sa qualité de maître de l'affaire. Eu égard au montant des bénéfices qui ont été ainsi distribués à l'intéressé, son intention délibérée de s'assurer des revenus en franchise d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et, en conséquence, d'éluder l'impôt doit être regardée comme établie par l'administration fiscale.

26. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête de première instance, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, celles tendant à ce que les entiers dépens soient mis à la charge de l'Etat sont rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 22 mars 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 avril 2022.

Le rapporteur,

Michaël Kauffmann La présidente,

Evelyne BalzamoLa greffière,

Véronique Epinette

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N° 19BX035232